УДК 657.412

І.Я. ОМЕЦІНСЬКА, к.е.н.,

доцент, кафедра обліку у виробничій сфері,

Тернопільський національний економічний університет

 

ОСОБЛИВОСТІ УТВОРЕННЯ ТА ПОРЯДОК ВИЗНАННЯ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ ЗА ВИДАМИ

 

Питання, які розглядаються:

·      Визначено доцільність віднесення забезпечень та доходів майбутніх періодів до складу зобов’язань.

·      Розкрито роль непередбачених зобов’язань для підприємства та доцільність їх відображення у фінансовій звітності.

Ключові слова: зобов’язання, критерії визнання, забезпечення, доходи майбутніх періодів, непередбачені зобов’язання.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Определена целесообразность отнесения обеспечений и доходов будущих периодов в состав обязательств.

·      Раскрыта роль непредвиденных обязательств для предприятия и целесообразность их отображения в финансовой отчетности.

Ключевые слова: обязательство, критерии признания, обеспечения, доходы будущих периодов, непредвиденные обязательства.

 

Issues that are examined:

·      The expedience of relation of provision and profits of future periods to the structure of liabilities are defined.

·      The role of unforeseen liabilities for an enterprise and expediency of their reflection in the financial reporting are exposed.

Keywords: liabilities, criteria of acknowledgment, provision, profits of future periods, unforeseen liabilities.

 

Постановка проблеми. Інформація про зобов’язання підприємства дає яскраву картину про його фінансову залежність та платоспроможність. Наприклад, величина поточних зобов’язань у співставленні з оборотними активами дозволить визначити ліквідність підприємства; загальна сума зобов’язань у співставлення з валютою балансу свідчить про залежність підприємства від кредиторів; шляхом ділення власного капіталу на величину зобов’язань визначимо рівень (коефіцієнт) фінансової стабільності. Інформацію про величину зобов’язань можна отримати з балансу підприємства. Однак, підходи щодо того, які саме пасиви слід відносити до складу зобов’язань та як їх класифікувати з метою оцінки фінансового стану підприємства залишаються дискусійними.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідженням проблем сутності та обліку зобов’язань займалося ряд провідних науковців, зокрема Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, Р.С. Дяків, З.В. Задорожний, Я.Д. Крупка, О.М. Петрук, В.С. Терещенко та інші. Проте окремі питання щодо визнання та оцінки зобов’язань залишаються дискусійними.

Метою статті є дослідження сутності зобов’язань як категорії бухгалтерського обліку, а також аналіз відповідності окремих видів зобов’язань, які визнано як такі у національних положеннях бухгалтерського обліку, критеріям визнання.

Виклад основного матеріалу. Для забезпечення здійснення господарської діяльності підприємство придбаває оборотні та необоротні активи. Якщо разом з придбанням активів не відбулася одразу їх оплата, то у підприємства утворюється кредиторська заборгованість. Сучасна облікова система у Плані рахунків чітко розмежовує рахунки активів та рахунки для обліку заборгованості. Придбавши активи, тобто отримавши у право власності, підприємство обліковує їх на рахунках 1-3 класів і може використовувати у своїй господарській діяльності не залежно від того, яким є стан розрахунків за ці активи: чи вони повністю оплачені, чи ні. Тобто, економічні категорії «кредиторська заборгованість», «зобов’язання» в обліковій системі функціонують окремо від поняття «активи». Яскравим прикладом такої позиції може бути наступне. При придбанні, наприклад, основного засобу підприємство зараховує його на баланс за первісною вартістю та використовує у виробничій діяльності. Внаслідок такого придбання у суб’єкта господарювання виникає кредиторська заборгованість, тобто зобов’язання. Спосіб погашення такого зобов’язання в подальшому не вплине на вартість активу: чи ця заборгованість буде погашена своєчасно, чи із затримкою платежу і нарахуванням пені, чи у зв’язку з інфляційними процесами вартість такої заборгованості дещо знизиться, чи підприємство погасило заборгованість за допомогою бартеру. Тобто, як вірно відмітив Яремко У.Й.: «Борги є вимогою свого капіталу кредитором, але не є вимогою кредитованого товару» [8, 78].

Трактування терміну «зобов’язання» визначено у П(С)БО 2 «Баланс», відповідно до якого зобов’язання – це заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди [4].

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку і відображення у фінансовій звітності зобов’язань підприємства визначає П(С)БО 11 «Зобов’язання».

Для правильної організації бухгалтерського обліку зобов’язань важливим аспектом є момент їх виникнення. Зобов’язання відображається в обліку лише тоді, коли за ним виникає заборгованість. Це правило застосувати набагато важче, ніж здається, оскільки відповідно до ст. 11 Цивільного кодексу України  укладення договору є вже підставою виникнення зобов’язання [6]. Тому бухгалтерам-практикам важливо уяснити, коли виникає юридичне зобов’язання, а коли настає момент відображення цього зобов’язання на рахунках бухгалтерського обліку. Наприклад, у момент підписання договору на поставку матеріальних цінностей у підприємства виникає юридичне зобов’язання, яке не відображається у балансі даного суб’єкта господарювання. І лише тоді, коли підприємству будуть передані права на такі матеріальні цінності, дане зобов’язання буде зареєстроване у бухгалтерському обліку. У випадку, якщо умови даного договору не виконані, на підприємство можуть бути накладені штрафні санкції, заборгованість за якими буде відображатись на рахунках бухгалтерського обліку.

Відповідно до П(С)БО 11 зобов’язання визнається і відображається в бухгалтерському обліку, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення [3]. Враховуючи вищенаведене, а також виходячи з трактування терміну «зобов’язання» в обліковій системі, можна конкретизувати умови визнання заборгованості зобов’язанням, а саме:

1)                ідентифіковано суб’єкти заборгованості;

2)                визнана підприємством, на яке покладено обов’язок її погасити, і водночас сформовано в інших суб’єктів обґрунтоване сподівання, що підприємство виконає свої зобов’язання;

3)                її погашення спричинить вибуття з підприємства ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди;

4)                її оцінка достовірно визначена;

5)                існує реально на даний час;

6)                виникає як результат минулих подій;

7)                буде неминуче погашена;

8)                має визначений термін виконання.

Значна частина заборгованості виникає на підставі попередньо укладених договорів чи у відповідності з законодавчими та нормативними актами й її не важко зарахувати до складу зобов’язань на основі відповідності вищенаведеним критеріям визнання. Наприклад, придбання у відповідності до договору купівлі-продажу у постачальників будівельних матеріалів призведе до утворення кредиторської заборгованості за товари, роботи, послуги; нарахування податку на додану вартість відповідно до Податкового кодексу України від 2.12.2010 р. № 2755-VI призведе до утворення поточного зобов’язання за розрахунками з бюджетом; видача підприємством векселя у відповідності до Закону України «Про обіг векселів в Україні» від 5.04.2001 р. № 2374-III призведе до утворення зобов’язань за векселями виданими і т. д.

Вищенаведені види зобов’язань будуть відображатися на рахунках бухгалтерського обліку та у балансі у складі поточних або довготермінових зобов’язань в залежності від терміну їх погашення. Проте в П(С)БО 11 «Зобов’язання» виділено й ряд інших видів зобов’язань, які, на нашу думку, не в повній мірі можна визнати як такі, а саме: забезпечення та доходи майбутніх періодів.

Відповідно до П(С)БО 11 «Зобов’язання» забезпечення – зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Для визначення суті забезпечень і природи їхнього виникнення варто дослідити досвід інших країн щодо обліку забезпечень, зокрема пострадянських (табл. 1), оскільки західноєвропейські держави забезпечення переважно вважають окремим видом зобов’язань.

Таблиця 1

Порядок відображення забезпечень майбутніх витрат і платежів у балансах підприємств різних країн

 

Враховуючи практику пострадянських країн, забезпечення, з одного боку, тяжіють до власного капіталу, а з іншого, – до зобов’язань. Хоча у вітчизняному П(С)БО 11 «Зобов’язання» забезпечення визначено як окремий вид зобов’язань, автори Плану рахунків все-таки помістили забезпечення в один розділ з власним капіталом, наголошуючи на певній їх спорідненості.

Для з’ясування суті забезпечень та доцільності їх зарахування до складу зобов’язань, виокремимо, базуючись на П(С)БО 2 «Баланс» та П(С)БО 11 «Зобов’язання», характерні для них ознаки (рис. 1).

 

Рис 1. Характеристика забезпечень майбутніх витрат і платежів

 

На основі рис. 1 можна зробити висновок, що забезпечення мають споріднені характеристики як із зобов’язаннями, так і з власним капіталом, що, на нашу думку, і зумовлює неоднозначність їхнього розміщення у пасиві балансу підприємств різних країн.

В.С. Терещенко до основних ознак забезпечень відносить: резервну природу, створення за рахунок власних джерел фінансування і цільовий характер використання. У зв’язку з цим вона пропонує назвати такий специфічний вид зобов’язань підприємства передбачуваним зобов’язанням, що дозволить не змішувати поняття «зобов’язання» як причину із поняттям «забезпечення майбутніх витрат і платежів» як його можливим наслідком [5, 13].

Якщо розглянути запропоновані нами критерії визнання зобов’язань, то зрозуміло, що забезпечення деяким з них не відповідають. Так, зокрема, заборгованості як такої на момент створення забезпечення не існує. Ставиться під сумнів також неминучість погашення створених забезпечень, оскільки розрахунково визначена їх сума може відрізнятися від фактичної величини витрат, для відшкодування яких вони створювалися. Основною невідповідністю забезпечень критеріям визнання зобов’язань є відсутність ідентифікації суб’єктів. У зв’язку з цим чітко відносити забезпечення до складу зобов’язань не можна, а доцільно їх виокремлювати в окрему групу пасивів, які лише прирівнюються до зобов’язань. Такий підхід дозволить користувачам фінансової звітності отримувати достовірні дані про власний і залучений капітал підприємства та обґрунтовано визначати на основі такої інформації фінансову стійкість суб’єктів господарювання.

Як уже зазначалось, у П(С)БО 11 «Зобов’язання» одним із видів зобов’язань виокремлено доходи майбутніх періодів. За особливостями їхнього обліку можна простежити дію принципу нарахування та відповідності доходів і витрат. Доходи майбутніх періодів виникають у результаті одержання доходів у звітному періоді, однак вони підлягатимуть зарахуванню до їх складу в наступних звітних періодах, оскільки не забезпечені відповідними витратами.

Головною проблемою, яка стосується доходів майбутніх періодів, є неузгодженість між науковцями, бухгалтерами-практиками щодо питання їх суті та структури. Статті, які входять до складу доходів майбутніх періодів, періодично змінюються і доповнюються, тому інколи складно зрозуміти, до якого виду пасивів вони належать. Немає однозначності і в порядку їхнього відображення в балансах різних країн (табл. 2).

Таблиця 2

Відображення в обліку доходів майбутніх періодів у різних країнах

 

Як видно з табл. 2, доходи майбутніх періодів в основному визначають як окремий вид зобов’язань на рівні з поточними і довготерміновими. Однак не всі вітчизняні науковці з цим погоджуються. Зокрема, Л.В. Чижевська свого часу рекомендувала такий вид доходів «...розмістити у підрозділі «Короткотермінові пасиви» [7, 301]. Аналогічної думки дотримуються Ю.Д. Маляревський і П.С. Тютюнник [2, 53]. У деяких зарубіжних країнах, зокрема в Росії та Естонії, доходи майбутніх періодів також відображають у складі короткотермінових зобов’язань.

Таким чином, в обліку зарубіжних країн доходи майбутніх періодів, як правило, відображають як складову зобов’язань. Проте, на нашу думку, такі доходи не відповідають критеріям їх визнання. По-перше, відсутня ідентифікація суб’єктів, по-друге, не вимагається вибуття ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, що є критеріями для того, щоб зобов’язання було визнане.

Інша позиція була визначена законодавчими органами України до 1.01.2000 р. Доходи майбутніх періодів відображались у складі власних і прирівняних до них коштів. Можливість такого відображення доходів майбутніх періодів припускає і американський науковець Л.А. Бернстайн: «Цілком очевидно, що характерною рисою таких статей є зобов’язання, хоча, як у випадку авансових платежів і роялті, вони можуть при виконанні визначених умов внести свій вклад у дохід компанії» [1, 182].

На нашу думку, якщо врахувати, що доходи майбутніх періодів становитимуть, рано чи пізно, частину доходу підприємства, то їх можна прирівняти до власного капіталу. У Плані рахунків їх слід відображати як один із видів доходів у класі 7 «Доходи і результати діяльності».

Окремі труднощі з відображення в обліку доходів майбутніх періодів можуть виникати через подібність останніх до отриманих авансів. Проте вони мають окремі принципові розбіжності, врахування яких дасть змогу уникнути змішування доходів майбутніх періодів і авансів (табл. 3).

Таблиця 3

Відмінність між доходами майбутніх періодів та отриманими авансами

 

В підприємств, у процесі їх господарської діяльності, можуть виникати два типи зобов’язань: зобов’язання, які відображаються у балансі, і зобов’язання, реальність яких буде підтверджена лише в майбутньому, тому вони на даний час у балансі не розкриватимуться. Другий тип зобов’язань називають потенційними, оскільки для них характерні невизначеність щодо дати погашення, невідома точна сума заборгованості тощо.

У зарубіжних країнах потенційні зобов’язання називають умовними. Також використовують термін «непередбачені зобов’язання», що більш характерно й для вітчизняного практика.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про непередбачені зобов’язання визначено в П(С)БО 11 «Зобов’язання», відповідно до якого непередбачені зобов’язання – це:

1)       зобов’язання, що може виникнути внаслідок минулих подій та існування якого буде підтверджено лише тоді, коли відбудеться або не відбудеться одна чи більше невизначених майбутніх подій, над якими підприємство не має повного контролю; або

2)       теперішнє зобов’язання, що виникає внаслідок минулих подій, але не визнається, оскільки малоймовірно, що для врегулювання зобов’язання потрібно буде використати ресурси, які втілюють у собі економічні вигоди, або оскільки суму зобов’язання не можна достовірно визначити [3].

Непередбачені зобов’язання, незважаючи на свою умовність, становлять одну з важливих категорій бухгалтерського обліку й аналізу, оскільки впливають на подальший розвиток підприємства. Інформація про такий вид зобов’язання необхідна не лише управлінському персоналу підприємства, а й інвесторам, кредиторам і власникам.

Разом з тим, підприємства на практиці рідко відображають дані про непередбачені зобов’язання у фінансовій звітності, що є суттєвим недоліком і викривляє інформацію про фінансовий стан суб’єктів господарювання. Небажанню підприємств надавати таку інформацію слугують певні суб’єктивні та об’єктивні причини:

по-перше, у вітчизняному законодавстві непередбаченим зобов’язанням приділяється мало уваги, внаслідок чого складається думка про їхню незначущість;

по-друге, рішення про те, чи є необхідність у відображенні непередбаченого зобов’язання, залежить від багатьох факторів, а також і від суб’єктивних думок, що зумовлює значні суперечності.

Інший підхід у розвинутих зарубіжних країнах, які не лише достатньо приділяють уваги непередбаченим зобов’язанням, а й в окремих випадках дозволяють їх відображення у балансі. Таке відображення зобов’язань у фінансовій звітності в Україні на сучасному етапі економічного розвитку застосувати складно, оскільки це потребує досконалої судової та правової системи.

У вітчизняному законодавстві непередбачені зобов’язання визнаються у разі, коли зобов’язання виникають унаслідок минулих подій, проте потребують ще підтвердження або не повною мірою виконуються критерії їх визнання (рис. 2).

Відображаються непередбачені зобов’язання на позабалансових рахунках та в Примітках до річної фінансової звітності, однак для цього можливий термін погашення такого зобов’язання має бути не надто віддаленим, а величина – суттєва, інакше виникатиме питання про доцільність відображення такого непередбаченого зобов’язання у бухгалтерському обліку.

Рис. 2. Сфера визнання непередбачених зобов’язань

 

Підприємство має на кожну дату складання фінансової звітності переглядати свої непередбачені зобов’язання, визначаючи, при цьому, ступінь імовірності відпливу ресурсів, що втілюють економічні вигоди, з метою їхнього погашення. Якщо в деякий момент стане відомо, що така ймовірність є надто низькою, то суму непередбачених зобов’язань слід вилучити із позабалансового субрахунка 042 «Непередбачені зобов’язання» і з Приміток до річної фінансової звітності. Вилучається з останніх і та сума потенційних зобов’язань, які перетворились на реальні й почали відповідати критеріям визнання зобов’язань (рис 3).

Рис. 3. Перетворення непередбачених зобов’язань у часі

 

Можлива також ситуація, за якої ймовірність відпливу ресурсів підприємства на покриття непередбачених зобов’язань є доволі значною, що потребуватиме створення відповідного забезпечення з подальшим відображенням його у звітності з одночасним анулюванням у ній непередбаченого зобов’язання.

Висновки. За результатами проведеного дослідження можна зробити такі висновки. По-перше, не можна чітко відносити забезпечення до складу зобов’язань через невідповідність критеріям їх визнання, а доцільно їх виокремити в окрему групу пасивів, які лише прирівнюються до зобов’язань. По-друге, оскільки доходи майбутніх періодів не в повній мірі відповідають критеріям визнання зобов’язань і якщо врахувати, що вони рано чи пізно, становитимуть частину доходу підприємства, то, вважаємо, їх слід прирівняти до власного капіталу, а в Плані рахунків відображати на одному з рахунків класу 7 «Доходи і результати діяльності». По-третє, непередбачені зобов’язання, незважаючи на свою умовність, становлять одну з важливих категорій бухгалтерського обліку й аналізу, оскільки впливають на подальший розвиток підприємства. Тому не слід нехтувати їх відображенням у Примітках до річної фінансової звітності, так як їх сума може надати зовнішнім користувачам інформацію про можливе в майбутньому погіршення чи покращення фінансового стану підприємства.

 

Список використаних джерел

1.       Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация / Л.А. Бернстайн; пер. с англ. / Науч. ред. перевода чл.-корр. РАН И.И. Елисеева. Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 624 с.

2.       Маляревський Ю.Д. Финансовый учет. Конспект лекций. Ч. 1 /  Ю.Д. Маляревський, П.С. Тютюнник. – Харьковь: Изд. ХГЭУ, 2003. – 104 с.

3.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0085-00

4.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0396-99

5.       Терещенко В.С. Бухгалтерський облік забезпечень майбутніх витрат і платежів: теорія та методика: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.00.09 «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)» / В.С. Терещенко. – Київ, 2008. – 20 с.

6.       Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?page=20&nreg=435-15

7.       Чижевська Л.В. Бухгалтерський баланс: проблеми теорії і практики / Л.В. Чижевська. – Житомир: ЖІТІ, 1998. – 408 с.

8.       Яремко У.Й. Економічні категорії в методології обліку: [монографія] / У.Й. Яремко. – Львів: Каменяр, 2002. – 192 с.