УДК 657.2

П.Я. Хомин,

доктор екон. наук, Тернопільський державний економічний університет,

Р.П. Саблук,

ННЦ „Інститут аграрної економіки” УААН

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Рассматриваются парадоксы теории и практики изменений в балансе предприятия

·          Освещаются исторические подходы к определению типов изменений в балансе

·          Наводятся изменения баланса за типичными операциями применительно к существующему Плану счетов бухгалтерского учета

&                   Key questions which are considered:

·          The paradoxes of theory and practice of changes in a balance sheet are examined

·          Historical approaches to determination of types of changes in balance are lighted

·          The changes of balance after typical operations as it applies to existent Card of accounts of accounting are pointed

 

Постановка проблеми. Обґрунтування класифікації типів змін у балансі є однією з важливіших проблем теорії бухгалтерського обліку, бо, як зазначав І. Шер, баланс є альфою і омегою всякого рахівництва [10, с.99]. Тому її дослідження є важливим науковим і практичним завданням, зважаючи на зміни, які відбулись внаслідок реформування бухгалтерського обліку і звітності в Україні.

Аналіз досліджень і публікацій, в яких започатковано розв’язання даної проблеми. Витоки класифікації господарських операцій за впливом на баланс підприємства можна віднести до 1873 р., коли італійський учений, творець логісмографії Д. Чербоні „... всі господарські операції поділив на три групи [1]: 1) власне юридичні, які відображають розрахунки з кореспондентами; 2) статистичні, що приводять до внутрішніх змін  у складі майна; 3) економічні, внаслідок яких змінюються суми розрахунків підприємства з власником. Перша і третя групи називались модифікаціями, оскільки вони змінювали підсумок балансу, друга – пермутаціями (вони не міняли підсумку)” [7, с.121]. Трохи пізніше Ж. Дюмарше модифікації і пермутації поділив на чотири, в залежності від того, які зміни відбувались в балансі:

                        активні пермутації А – а + а,

            пасивні пермутації П – в + в,

            компенсаційні модифікації А ± с = П ± с,

            результатні модифікації (А + ∆) або (П – ∆) – прибутки,

            (А – ∆) або (П + ∆) – збитки [7, с.339].

У 1928 р. О.Галаган, вслід за Г.Бахчисарайцевим, який називав ці чотири види тестами, перейменував їх у чотири типи господарських операцій і, виходячи з того, що актив дорівнює пасиву, описав це такими рівняннями:

А + а – а = П                                                     (1)

А = П + в – в                                                     (2)

А + с = П + с                                                     (3)

А – d = П – d                                                     (4)

При цьому операції, які відповідали типам 1 і 2, теж називав пермутаціями , а типам 3 й 4 – модифікаціями [7, с.459].

Існує думка, що чотири типи господарських операцій були введені в 1721р. французьким ученим Б.Барремом [1, с.120]. Однак консеквентний аналіз переконує в її некоректності, бо насправді: „Якщо М. де ла Порт зводив весь подвійний запис до одного правила, то Бертран Франсуа Баррем (1721р.) вводить чотири: 1) рахунок дебетується, якщо на нього записується надходження цінностей господарства; 2) рахунок кредитується, якщо на нього записується вибуття цінностей з господарства; 3) якщо вибуття цінностей не супроводжується надходженням інших цінностей, то дебетується рахунок особи, з якою виконується розрахунок (рахунок власника капіталу); 4) якщо надходження цінностей не супроводжується вибуттям інших цінностей, то кредитується рахунок особи, з якою виконується розрахунок (рахунок власника капіталу), а потім дає узагальнення: „те, що входить, винне тому, що виходить”. Таким чином, Б.Ф.Баррем, ототожнюючи вхід з дебетом, вихід з кредитом” [7, с.95-96], тут розглядає лише правила кореспонденції рахунків без жодної згадки про вплив господарських операцій на баланс.

Помилковим є також висновок, що авторами чотирьох типів змін у балансі є російські вчені: „...Г.А.Бахчисарайцев (1875-1926) розглянув вплив фактів господарського життя на зміни в балансі, вивів чотири „тести”, „...названі О.М.Галаганом чотирма типами господарських операцій, які складають основу будь-якого сучасного курсу теорії обліку” [7, с.268, 458], як і про авторство М.Лунського: „Саме йому належить право вважатись автором балансової теорії обліку...” [7, с.270], бо досить співставити хронологію публікацій, з яких почерпнув Я.Соколов наведені відомості, аби переконатись у цьому: Бахчисарайцев Г.А. Перші уроки бухгалтерії на началах моєї балансової теорії. Вип..1. – М.: 1926; Галаган О.М. Основи загального рахунковедення. – М.: Изд-во Наркомторга СРСР и РСФСР, 1928, та книгу Dumarchey I.B. La comptabilite moderne. Paris, 1925. Балансову ж теорію І. Шер теж обґрунтував раніше, бо на той час його вже не було серед живих, оскільки помер у 1924 р.

Інші, досить оригінальні назви для позначення чотирьох типів змін у балансі вживав Е.Папе [2]: 1) центрострімкі (дебет активного рахунка, кредит пасивного); 2) відцентрові (дебет пасивного рахунка, кредит активного); 3) концентричні (дебет і кредит активних рахунків); 4) периферійні (дебет і кредит пасивних рахунків) [7, с.305].

Варто підкреслити, що такі назви не увійшли в теперішню парадигму бухгалтерського обліку мабуть із-за їх неточності. Так, термін „пермутації” вживався для означення руху цінностей, який не змінює підсумку балансу. Латинське ж слово permutо, від якого походить цей термін, означає „змінюю”. Термін „модифікація” походить від латинського modificatio, що перекладається як видозміна, перетворення, поява нових ознак, властивостей, якісно відмінного стану чого-небудь. Однак вживався він в розумінні руху цінностей, який змінює підсумок балансу [7, с.248].

Тому треба визнати, що Ф.Езерський був правий, пропонуючи замінити запозичену в іноземців бухгалтерську термінологію на вітчизняну і деякі дефініції справді виявились точнішими, а тому й витіснили іншомовні терміни: ремеси – векселі до отримання (у вітчизняному Плані рахунків – рахунок 34 „Короткострокові векселі одержані”); тратти – векселі до погашення (за нашим Планом рахунків – рахунки 50 „Довгострокові векселі видані” та 62 „Короткострокові векселі видані”). Але інші: акцептувати – прийняти до оплати; сальдо – залишок; бухгалтерія – рахівництво вживається паралельно як іншомовні, так і вітчизняні, або ж не прийняті ані науковцями, ні практиками: актив – засоби; пасив – погашення; дебет – надходження; кредит – витрата; бухгалтер – рахівник; кредитори – довірителі; дебітори – забірники [7, с.247-248].

Постановка завдання. Оскільки з того часу жоден із авторів посібників чи підручників з теорії бухгалтерського обліку не оминає проблеми класифікації змін у балансі під впливом господарських операцій, здавалось би має бути чітке визначення, які ж саме з них відносяться до того або іншого типу.

Однак упровадження Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291, зумовило те, що не всі події, які відбуваються на підприємствах, вписуються в існуючу парадигму за своїм глибинним змістом. Саме тому завданням статті визначено аналіз змісту парадоксів, які виникли останнім часом щодо трактування типів змін у балансі під впливом господарських операцій за теорією бухгалтерського обліку і приведення його у відповідність з відображенням на рахунках за прийнятим їх Планом.

Основний матеріал. Одним із таких парадоксів є те, що збільшення основних засобів підприємства за своєю сутністю свідчить про зростання основного капіталу, тому цілком правомірним є висновок Н.Грабової щодо віднесення такої операції до третього типу, оскільки це відповідає її формулюванню: „...зарахування основних на баланс основних засобів, введених в експлуатацію, з одночасним збільшенням статутного капіталу як джерела їх утворення...” [3, с.36]. Але за діючим Планом рахунків це відображається в кореспонденції дебет рахунка 10 „Основні засоби”, кредит рахунка 15 „Капітальні інвестиції”, тобто, є прикладом операцій першого типу (за попереднім Планом рахунків, коли основні засоби оприбутковувались в кореспонденції рахунків дебет 01 „Основні засоби”, кредит 85 „Статутний фонд” висновок про віднесення такої операції до третього типу був обґрунтованим.

Причому ця операція не завжди супроводжується адекватним збільшенням статутного капіталу за рахунок прибутку, особливо тоді, коли його сума надто мала, аби провести такі відрахування в поточному році в необхідній сумі [3].

Наступний парадокс зумовлений тим, що за існуючою парадигмою бухгалтерського обліку операції, пов’язані з формуванням власного капіталу розглядаються лише як „...перегрупування у джерелах засобів, що не позначилися на загальному підсумку балансу” [3, с.34] чи „...рівновеликі протилежні зміни тільки в структурі джерел формування ресурсів” [8, с.56], тобто, приналежні до другого типу змін у балансі.

В дійсності ж тут часто виникають операції, які належать до двох різних типів, адже за сучасних умов статутний капітал на багатьох підприємствах є акціонерним. Отож при відображенні підписки на акції серед засновників АТ складають проводку дебет рахунка 46 „Неоплачений капітал”, кредит рахунка 40 „Статутний капітал”, яка могла б належати за своїм економічним змістом до операцій третього типу, якби не те, що вона не викликає „одночасне збільшення ресурсів та їх джерел на одну й ту ж суму”, бо означає лише зобов’язання щодо внесення в обумовлений у статуті цього підприємства термін відповідних активів (зазвичай, 10 відсотків відразу після оголошення емісії, а ще 20 – до дня проведення установчих зборів; решту ж треба внести упродовж року). Тому тривалий період жодного „збільшення ресурсів” немає, а стосовно їх джерел, тобто, в даному випадку – статутного капіталу, то його збільшення, по суті, фіктивне. Лише з моменту внесення засновниками активів, коли будуть складені проводки дебет 30 „Каса”, 31 „Рахунки в банку” або дебет 10 „Основні засоби”, 20 „Виробничі запаси” тощо та кредит 46 „Неоплачений капітал”, можна говорити про реальне „збільшення ресурсів та їх джерел”, проте знову ж такі операції не можна віднести до третього типу, бо вони підпадають під визначення першого, оскільки „...викликають рівновеликі протилежні зміни тільки в структурі ресурсів” [8, с.55], а точніше „...надходження заборгованості від дебіторів” [3, с.34]. І тільки в подальшому, коли збільшення статутного капіталу відбуватиметься за рахунок прибутку в кореспонденції дебет субрахунка 443 „Прибуток, використаний в звітному році”, кредит рахунка 40 „Статутний капітал” відбуваються „...рівновеликі протилежні зміни ... в структурі джерел формування ресурсів” [8, с.56], які дають підставу віднести таку операцію до другого типу, як це й прийнято у більшості підручників із теорії бухгалтерського обліку.

Водночас, не дивлячись на те, що рахунок 46 „Неоплачений капітал” – активний, його сальдо відображається за однойменною статтею у першому [4] розділі пасиву „Балансу” ф.№1, оскільки він є контрпасивним стосовно рахунка 40 „Статутний капітал”. Тому цілком логічною є думка М.Кужельного, що „...отримання внесків від акціонерів” означає „...збільшення суми за статтями „Запаси” ... активу балансу і суми за статтею „Неоплачений капітал” (підкреслення наше – П.Х.)” [5, с.109], бо в П(С)БО 2 „Баланс” вказано: „У статті „Неоплачений капітал” відображається сума заборгованості власників (учасників) за внесками до статутного капіталу. Ця сума наводиться в дужках і вираховується при визначенні підсумку власного капіталу”, тобто, алгебраїчне значення цієї статті від’ємне. Отож „отримання внесків від акціонерів” за своєю сутністю є позитивом, який можна розцінювати саме так, як це вважає М.Кужельний, підкреслюючи, що на увазі мається сума за статтею „Неоплачений капітал”.

Парадокс же полягає в тому, що згідно Інструкції до Плану рахунків „...рахунок 46 „Неоплачений капітал” призначено для узагальнення інформації про зміни у складі неоплаченого капіталу підприємства.

За дебетом рахунка відображається заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства, за кредитом – погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу”, тобто, він є активним розрахунковим рахунком. Отож операції, які відображаються за його кредитом, підпадають уже під визначення першого типу, оскільки у Головній книзі внаслідок оприбуткування активів від засновників (учасників) за дебетом рахунків 10, 11, 12, 14, 15, 20, 21, 22, 28, 30, 31, 34, 35 – як це визначено в Інструкції до Плану рахунків, - відбуваються лише „...рівновеликі протилежні зміни тільки в структурі ресурсів. Ці операції пов’язані з переходом з однієї форми до іншої ..., притому ... загальна сума ресурсів не змінюється” [8, с.55].

Таким чином, дебетове сальдо рахунка 46 „Неоплачений капітал” на 1.01.05р. відображене як залишок у пасиві „Балансу” за перший квартал у графі „На початок року”, а сума непогашеної заборгованості на 1.04.05р. – у графі „На кінець звітного періоду”.

Виходячи з того, що за правилами математики при перенесенні сум зліва направо або навпаки, алгебраїчні знаки змінюються на протилежні, а сальдо активного рахунка – величина додатня, то за умови його перенесення у пасив „Балансу” ф.№1 відповідна стаття стає від’ємною, що можна продемонструвати на такому прикладі (табл.1).

Таблиця 1.

Порівняння відображення операцій на рахунку 46 „Неоплачений капітал” та його сальдо за однойменною статтею „Балансу” ф.№1

 

 

Не узгоджується з традиційною парадигмою класифікації змін у балансі і господарські операції щодо відображення авансів, отриманих від покупців, чи перерахованих постачальникам.

Приміром, при надходженні коштів від покупців як попередньої оплати ця операція відображається за дебетом рахунка 31 „Рахунки в банках” і кредитом субрахунка 681 „Розрахунки за авансами одержаними”, тобто, „...вона водночас вносить зміни в актив і пасив балансу ... на одну й ту ж суму (в бік збільшення) ... загальний підсумок балансу також збільшиться... [3, с.35], а тому належить до третього типу. При наступному відвантаженні продукції покупцям, одночасно з кореспонденцією рахунків дебет 36 „Розрахунки з покупцями та замовниками”, кредит 70 „Доходи від реалізації”, треба провести запис дебет субрахунка 681 „Розрахунки з покупцями та замовниками”, кредит 36 „Розрахунки з покупцями і замовниками”, тобто, остання операція належить до четвертого типу, оскільки „... вносить зміни одночасно у дві статті – активну і пасивну” [3, с.36], які зменшуються на одну й ту ж суму. Таким чином, виходить, що з приводу розрахунків з покупцями виникає вже дві операції, які взаємно протилежні, а тому й належать до різних типів – третього і четвертого [5]. Насправді вони обидві відображають одне й теж – „...одночасне збільшення ресурсів та їх джерел на одну й ту ж суму” [8, с.57].

Аналогічними є розходження з парадигмою бухгалтерського обліку за операціями з попередньої оплати постачальникам чи підрядникам за ще не отримані від них матеріали, роботи або послуги, оскільки в цьому випадку треба використовувати субрахунок 371 „Розрахунки за виданими авансами”, відображаючи її за дебетом субрахунка 371, кредитом рахунка 31 „Рахунки в банках”, тобто, згадана операція належить до першого типу.

Після отримання від постачальників матеріалів – дебет 20 „Виробничі запаси”, кредит 63 „Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, – треба віднести суму авансу в погашення заборгованості – дебет 63, кредит 371, отже, тут відбулись операції третього і четвертого типів, як це було й за попереднім Планом рахунків. Однак зараз, на додаток до цього, виникла третя операція, причому вона є обов’язковою, якщо виходити зі змісту „Відомості 3.3 аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками та підрядниками (до рахунка 63)” – реєстра журнально-ордерної форми, де встановлено графи лише для кредитового сальдо, отже, однозначно вважається, що рахунок 63 „Розрахунки з постачальниками та підрядниками” є пасивним [6].

Висновки. Отже, традиційна парадигма бухгалтерського обліку стосовно чотирьох типів змін у балансі має бути переглянута, бо вона не узгоджується з теперішнім Планом рахунків.

Зокрема, необхідно чіткіше викласти зміст П(С)БО 2 „Баланс”, зазначивши, що при перенесенні сальдо рахунка 46 „Неоплачений капітал” на праву сторону у пасив „Балансу” ф.№1 його математичне значення за правилами алгебри змінюється на протилежне, позаяк у Головній книзі воно розміщувалось на її лівій стороні.

Цей рахунок, як і 45 „Вилучений капітал”, на наш погляд, безпідставно розміщені у четвертому класі, бо вони є активними (якщо не зважати на те, що при збитковості підприємства таким стає рахунок 44 „Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)”. Приміром, рахунок 46 „Неоплачений капітал” логічно було б розмістити у третьому класі під вільним номером 32 з назвою „Дебіторська заборгованість акціонерів”, об’єднавши його з рахунком 45 „Вилучений капітал”, зважаючи на те, що у П(С)БО 2 „Баланс” визначення аналогічне попередньому: „У статті „Вилучений капітал” господарські товариства відображають фактичну собівартість акцій власної емісії або часток, викуплених товариством у його учасників. Сума вилученого капіталу наводиться в дужках і підлягає вирахуванню при визначенні власного капіталу”, тобто означає таку ж зміну алгебраїчного позначення його сальдо при відображенні у пасиві „Балансу” ф.№1, адже обидва рахунки є контрпасивними стосовно рахунка 40 „Статутний капітал”.

Необхідне розмежування можна забезпечити на субрахунках 321 „Дебіторська заборгованість акціонерів за внесками до статутного капіталу”, 322 „Вилучені акції”, 323 „Вилучені вклади й паї”, 324 „Інший вилучений капітал”.

У статті викладено авторське бачення шляхів удосконалення парадигми бухгалтерського обліку за одним з її аспектів. Зважаючи ж на багатогранність цієї проблеми, подальші дослідження в такому напрямі уявляються перспективними.

 

Список використаної літератури:

 

1.       Бутинець Ф.Ф. Теорія бухгалтерського обліку. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – 640с.

2.       Бутинець Ф.Ф. Історія бухгалтерського обліку: В 2-х частинах. Ч.ІІ: Навч. посібник./ 2-е вид. – Житомир: ПП. „Рута”, 2001. – 512с.

3.       Грабова Н.М. Теорія бухгалтерського обліку: 2001.: Навч. посібник / Під ред.. М.В.Кужельного. – 6 вид. – К.: А.С.К., 2001. – 272с.

4.       Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99р. №291.

5.       Кужельний М.В., Лінник В.Г. Теорія бухгалтерського обліку. Підручник. – К.: КНЕУ, 2001. – 334с.

6.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 „Баланс”. Затверджене наказом МФУ 31.03.99 р. №87.

7.       Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 638с.

8.       Теорія бухгалтерського обліку: Навчальний посібник / За ред.. проф. Б.І.Валуєва. – Одеса: ОДЕУ: „Принт-Майстер”, 2001. – 256с.

9.       Чабанова Н.В., Василенко Ю.А. Бухгалтерський фінансовий облік: Посібник. – К.: Вид. Центр „Академія”, 2002. – 672с.

10.   Шерр Й.Ф. Бухгалтерия и баланс. 4-е изд.: Пер. с 5-го нем. изд. С.И.Цедербаума. Ред., дополн, и примеч. проф. Н.С.Лунского. – М.: Экономическая жизнь, 1925. – 575с.