УДК 331.232

О.А. СЬОМЧЕНКОВ, к.е.н.,

доцент, кафедра фінансів,

Вінницький торговельно-економічний інститут

Київського національного торговельно-економічного університету

 

ПЕРЕВАГИ ДИВІДЕНДІВ НАД ЗАРОБІТНОЮ ПЛАТОЮ ДЛЯ УПРАВЛІНЦІВ-СПІВВЛАСНИКІВ ПІДПРИЄМСТВ

 

Питання, які розглядаються:

·      Наведено спільні та відмінні характеристики дивідендів та заробітної плати як основи можливої трансформації зарплати у дивіденди.

·      Розглянуто грошові вилучення з підприємств при нарахуванні та виплаті заробітної плати і дивідендів до та після набуття чинності Податкового кодексу.

·      Визначено умови та економічний ефект застосування схем мінімізації податкових та неподаткових вилучень при трансформації заробітної плати у дивіденди.

Ключові слова: заробітна плата, дивіденди, корпоративне право, собівартість, чистий прибуток, податок на прибуток, податок на доходи фізичних осіб, обов’язкові відрахування, соціальні збори.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Приведены общие и отличительные характеристики дивидендов и заработной платы как основы возможной трансформации зарплаты в дивиденды.

·      Рассмотрены денежные изъятия с предприятий при начислении и выплате заработной платы и дивидендов до, а также после вступления в силу Налогового кодекса.

·      Определены условия и экономический эффект применения схем минимизации налоговых и неналоговых изъятий при трансформации заработной платы в дивиденды.

Ключевые слова: заработная плата, дивиденды, корпоративное право, себестоимость, чистая прибыль, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, обязательные отчисления, социальные сборы.

 

Issues that are examined:

·      Common and distinguishing characteristics of dividends and salary, as the basis for a possible transformation of salary in dividends, are expounded.

·      Pecuniary withholdings of the enterprise, when calculating and payment of salary and dividends before and after entry into force of the Tax Code are examined.

·      Conditions and the economic effect of tax minimization schemes and non-tax exemptions in the transformation of salary in dividends are determined.

Keywords: salary, dividends, corporate law, costs, net income, income tax, tax on personal income tax, mandatory contributions, social fees.

 

Постановка проблеми. У багатьох країнах світу юридичним особам вигідніше виплачувати винагороду співробітникам-співвласникам не у вигляді заробітної плати, а шляхом виплати дивідендів. З метою економії коштів через мінімізацію податкових вилучень підприємства зменшують заробітну плату таким співвласниками, та збільшують свої зобов’язання за дивідендами. Можливість переспрямування коштів із фонду заробітної плати у дивідендний фонд визначає потребу у розмежуванні цих економічних явищ, що особливо важливо в аспекті активної протидії податкових органів такій мінімізації. В Україні із набранням чинності норм Податкового кодексу створюються умови для реалізації схем такої мінімізації, що визначає актуальність дослідження.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідженнями дивідендної політики українських підприємств займалися такі науковці як C.В. Богачов, О.Ф. Вожжова, С.І. Головко, Л.П. Довгань, Е.Р. Камілова, Л.О. Лігоненко, С.В. Нестерова, Я.І. Невмержицький, Л.С. Селіверстова, проте проблеми оподаткування дивідендних виплат не були детально відображені у їх працях.

Метою дослідження є розрахунок економічного ефекту від трансформації заробітної плати у дивіденди та обґрунтування умов для її проведення з ініціюванням розробки заходів щодо мінімізації негативних наслідків зловживань у цій сфері.

Основними завданнями дослідження, результати якого викладено у статті, є визначення відмінних та спільних рис заробітної плати й дивідендів, а також аналіз змін в оподаткуванні у зв’язку із прийняттям Податкового кодексу. Друге завдання набуває особливого значення в умовах податкових переваг дивідендів над заробітною платою для організації фінансової діяльності середніх та малих підприємств із невеликою кількістю співвласників, які можуть бути посадовими особами підприємства. Ступінь актуальності проблеми для конкретного підприємства визначається рівнем інтеграції власників в управління таким підприємством.

Виклад основного матеріалу дослідження. У більшості нормативних актів заробітна плата визначається, як "винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу". Саме таке визначення міститься у Кодексі законів про працю (ст. 94), в Законі України "Про оплату праці" (ст. 1). З метою впорядкування оподаткування зарплати до неї включаються різні заохочувальні, компенсаційні виплати та інші винагороди, що виплачуються роботодавцем у зв'язку із реалізацією відносин трудового найму. Таким чином, заробітна плата – це сукупність виплат підприємства на користь особи, яка задіяна у діяльності такого підприємства та є оцінкою корисності такої особи. Відповідно логічним виглядає залежність розміру зарплати від складності та умов роботи, професійно-ділових якостей такої особи, конкретних результатів її праці та господарської діяльності підприємства в цілому. Але з позиції дослідження варто відзначити можливість відносної суб’єктивної оцінки співвласників підприємства такого трудового внеску особи у діяльність підприємства.

Дивіденди за своєю суттю несуть вагоме смислове навантаження, пов’язуючи співвласників підприємства із його виконавчими органами. Сприйняття суті дивідендів кожною із сторін-учасниць даного процесу може значно відрізнятися. Так, з позиції виконавчих органів, дивіденди – це витрати підприємства, пов'язані з обслуговуванням власного капіталу, виплати на користь співвласників відповідно до їх участі у підприємстві. Для співвласників дивіденд – це частина доходу від інвестування у підприємство, яка виникає як плата за користування капіталом, переданим підприємству його співвласниками. Дивіденд є тільки частиною доходу співвласника підприємства, але ця частка стає визначальною при виникненні проблем з ринковою оцінкою пайового внеску, що характерно для малих та середніх підприємств. При інтеграції власників та управлінців підприємства відбувається уніфікація сприйняття дивідендів з домінуванням, звичайно, позиції власників.

Мовою закону: дивіденди - платіж, що здійснюється емітентом корпоративних прав на користь власника таких прав у зв'язку з пропорційним розподілом частини прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. Таке синтезоване визначення можна зробити на підставі норм Податкового кодексу, Закону України "Про акціонерні товариства", інших нормативних актів. Також відзначимо, що згідно законодавства рішення про виплату і розміри дивідендів ухвалюється власниками корпоративних прав на загальних зборах.

Визначимо спільні риси заробітної плати та дивідендів:

1) рішення про їх розмір приймають власники підприємства, проте повноваження щодо заробітної плати, як правило, делегуються менеджерам підприємства, а при роботі з дивідендами вони наділені ініціативними повноваженнями;

2) і дивіденди, і заробітна плата являють собою вихідні потоки підприємства;

3) домінуюча грошова форма;

4) оскільки оподаткування здебільшого прив’язується до джерела виплати доходів, то податковим агентом як при роботі з дивідендами, так і при виплаті заробітної плати визначається підприємство.

Принципова умова для трансформації заробітної плати у дивіденди міститься у пункті 1, тобто кінцевою інстанцією у прийнятті рішення щодо заробітної плати та дивідендів на підприємствах є його власники.

Основні відмінності заробітної плати та дивідендів представимо у вигляді таблиці 1.

Таблиця 1

Відмінності заробітної плати та дивідендів

 

Доповнюючи матеріали таблиці, відзначимо наступне: при прийнятті рішення про виплату дивідендів загальними зборами співвласників відбувається трансформація права на їх виплату в обов’язок з відповідними правовими, фінансовими наслідками. Не отримані дивіденди – розповсюджене явище в Україні на підприємствах, створених під час приватизації, формує умови для зловживань з боку керівників таких підприємств. Не виплата або невчасна виплата заробітної плати є процесом, що контролюється, зважаючи на соціальне значення явища, багатьма державними інститутами виконавчої влади.

Дивіденди є різновидом пасивних (резидуальних) доходів, тобто доходів, що не залежать від щоденної діяльності, або доходів, які не вимагають безпосередньої участі отримувача у створенні джерела виплати. Це підтверджується і Податковим кодексом: у п. 14.1.268 серед переліку пасивних доходів відзначено дивіденди. Заробітна плата за визначенням не є пасивним доходом.

Важливою відмінною ознакою дивідендів та заробітної плати є джерело виплати. Трансформація заробітної плати у дивіденди призводить до зменшення собівартості продукції та зростання чистого прибутку підприємства. Отже такі процеси ситуативно привабливі як для управлінців вищої ланки підприємства, оскільки створюють уяву їх ефективної роботи, та власників підприємства, для яких чистий прибуток – оптимальне джерело власних доходів.

Таким чином, заробітна плата та дивіденди є принципово різними за природою явищами. З позиції окремої фізичної особи дивіденди є результатом її інвестиційної діяльності, яка проведена за рахунок тієї частини доходів, що не витрачається на безпосереднє споживання. У свою чергу інвестиційна активність фактично зменшує обсяги споживання, знижує рівень тезаврування грошей. Враховуючи психологію отримувачів, можна передбачити, що дивіденди мають більшу ймовірність трансформуватися у інвестиційний ресурс, ніж заробітна плата. З іншого боку заробітна плата як систематичне явище, що охоплює широке коло громадян, є важливим об’єктом для формування централізованих фондів держави – дивіденди і за першим, і за другим фактором поступаються заробітній платі. В ході реалізації реальних інвестиційних проектів заробітна плата виникає раніше ніж дивіденди, оскільки є елементом від’ємних грошових потоків, що впливають на формування чистого грошового потоку, який є основою виплати дивідендів. Це дозволяє визначити дивіденди похідним від заробітної плати явищем. Все вищезазначене обґрунтовує нижчий рівень оподаткування дивідендів у більшості країнах світу в порівнянні із заробітною платою.

В Україні до 2011 року гучних процесів між податковими органами та підприємцями з приводу маніпулювання заробітною платою і дивідендами не було, що може свідчити про паритетне їх оподаткування. Наскільки це так розглянемо далі.

Виплата заробітної плати супроводжується рядом нарахувань та утримань. До 2011 року нарахування на заробітну плату включали збір до пенсійного фонду (ПФ), який для більшості підприємств становив 33,2 % (знижені ставки були передбачені для підприємств всеукраїнських громадських організацій інвалідів та оплати праці працюючих інвалідів – 4 %, а також витрат на оплату праці найманих працівників платників фіксованого сільськогосподарського податку 26,56 %), збір до фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (ФСС ТВП) - 1,4 % (0,7 % на підприємствах та в організаціях громадських організацій інвалідів нараховувався на суми фактичних витрат на оплату праці найманих працівників-інвалідів та 0,5 % на підприємствах та в організаціях товариств УТОГ і УТОС на суми фактичних витрат на оплату праці), збір до фонду соціального страхування на випадок безробіття (ФСС ВБ) - 1,6 % витрати на оплату праці та суми винагород за договорами, укладених з працівниками підприємства, та 2,2 % - не з працівниками підприємства (звільнялися від сплати внесків до Фонду витрати на оплату праці інвалідів), збір до фонду соціального страхування від нещасних випадків (ФСС НВ), ставки якого застосовувалися відповідно до класів професійного ризику виробництва та окремих галузей економіки та коливалися в межах 0,56 – 13,50 %. Таким чином, сукупні нарахування на 1 грн. заробітної плати для більшості підприємств становили 0,362 грн. (36,2 %) без врахування збору до ФСС НВ.

Обов'язковими відрахуваннями із зарплати працівника були збір до ПФ – 2 %, збір ФСС ТВП – 1 % (знижені ставки, а саме - 0,5 %, якщо зарплата нижча прожиткового мінімуму працездатної особи,та 0,25 % для найманих працівників - інвалідів, які працюють на підприємствах і в організаціях УТОГ і УТОС – не є принциповими з позиції дослідження), збір до ФСС ВБ - 0,6 %, і останнє - податок з доходів фізичних осіб (ПДФО) – 15%. Отже нарахування 1 гривні заробітної плати передбачало утримання 0,186 грн. (18,6 %).

Таким чином, нарахування 1 грн. заробітної плати передбачало 0,362 грн. додаткових вилучень коштів підприємства (без врахування коштів, що спрямовувалися у ФСС НВ), крім того з нарахованої гривні підприємство утримувало 0,1806 грн. Тобто отримання 0,8194 грн. супроводжувалося вихідним грошовим потоком підприємства більше ніж у 1,362 грн. Також необхідно згадати про застосування верхнього обмеження на базу оподаткування на рівні п'ятнадцяти прожиткових мінімумів для працездатних осіб, яке складало у грудні 2010 року 13830 грн.

Оподаткування дивідендів фізичних осіб до набуття чинності Податкового кодексу базувалося на нормах двох Законів – "Про оподаткування прибутку підприємств" та "Про податок з доходів фізичних осіб". Порівнюючи оподаткування заробітної плати та дивідендів, по-перше, розглянемо джерела їх виплати. Собівартість, як джерело виплати заробітної плати, окрім такої плати включала згідно законодавства суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, тобто зазначені платежі зменшували прибуток підприємства до оподаткування. Чистий прибуток, як джерело виплати дивідендів, при трансформуванні заробітної плати у дивіденди передбачає відповідне зростання прибутку до оподаткування та податкових вилучень. Одна гривня дивідендного фонду супроводжувалася загальними вилученнями з підприємства 1,33 грн., з яких 1 грн. – дивіденди, а 0,33 грн. – податок на прибуток за ставкою 25 %. Проте це ще не оподаткування дивідендів, а тільки джерела їх виплати. Всі подальші дії були пов’язані безпосередньо з дивідендами, а саме емітент корпоративних прав, що ухвалив рішення про виплату дивідендів, нараховував і вносив до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 25 %, нарахованих на суму дивідендів, без зменшення суми дивідендного фонду на суму авансу. Зазначений авансовий внесок вносився до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. При виплаті дивідендів на користь фізичних осіб – вони включалися до складу загального доходу до оподаткування. Податковим агентом фізичної особи - платника податку на доходи при виплаті на його користь дивідендів був емітент корпоративних прав або за його дорученням - інша особа, яка здійснювала нарахування (виплату). Ставка податку на доходи фізичних осіб – 15 % від об'єкту оподаткування.

Таким чином, для отримання фізичною особою 0,85 грн. дивідендів, підприємство мало витратити 1,33 грн., з яких 0,33 грн. – податок на прибуток, а 0,15 грн. – податок на доходи фізичних осіб. Крім того, 0,25 грн. мало бути спрямовано на авансування податку на прибуток. Цей аванс дозволяв зменшити у майбутньому суму нарахованого податку на прибуток на суму сплаченого авансового внеску, а при негативному значенні податкових зобов'язань сума авансового внеску збільшувала таке негативне значення. Таким чином, авансовий внесок, сплачений у зв'язку з нарахуванням (сплатою) дивідендів, був частиною податку на прибуток.

Представимо графічно загальні витрати підприємства, пов’язані з виплатою заробітної плати та дивідендів у 2010 році в перерахунку на однакову суму до отримання (0,82 грошові одиниці):

Рис. 1. Розподіл витрат, пов’язаних із виплатою заробітної плати та дивідендів без врахування збору до ФСС НВ (для заробітної плати) та авансування податку на прибуток (для дивідендів) до 2011 року

 

Без врахування збору до фонду соціального страхування від нещасних випадків (0,56 – 13,50 %) та авансування податку на прибуток розрив між витратами підприємства для забезпечення надходження на користь фізичної особи становили 0,08 грошових одиниць на користь дивідендів. Визначити як зміниться показник із врахуванням збору та авансу не складно, знаючи специфіку підприємства. Якщо діапазон ставок збору відомий, то визначити неповоротні втрати від авансування можна методом вартості заміщення. Такі втрати по авансу коливаються в межах від 0,1 до 0,25 грошових одиниць. Тобто, якщо підприємство не зможе повернути аванс, наприклад в умовах систематичної неприбуткової діяльності, втрати будуть 0,25 одиниць, якщо підприємство буде прибутково працювати і незначну частину спрямовувати на формування дивідендного фонду, то і втрати будуть мінімальними. Заміщення авансу (відновлення ресурсу на підприємстві) можна провести шляхом отримання кредиту, що і було використано в розрахунку. Неповоротні витрати через авансування залежать від ряду специфічних та загально ринкових факторів, а саме специфіка формування прибутку до оподаткування на конкретному підприємстві, механізму оподаткування, вартості ресурсів на ринку, інші.

Скорочення розриву між витратами підприємства на виплату зарплати та дивідендів, яке в умовах раніше діючої системи оподаткування та загальноекономічної ситуації, було більш ймовірними для переважної більшості підприємств, мінімізували корисність трансформації заробітної плати у дивіденди та навпаки. Зважаючи на складність доведення будь-якої трансформації на фоні незначних економічних переваг, контролюючі органи концентрували увагу на правильності справляння суб’єктами податків і зборів.

У 2011 році ситуація докорінно змінилася. Основні зміни, згідно Податкового кодексу, відбулися в оподаткуванні дивідендів.

По-перше, згідно пункту 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу передбачено поетапне зниження ставок податку на прибуток з діючих 25 % до 16 % з 1 січня 2014 року. З 1 квітня 2011 року по 31 грудня 2011 року ставка податку – 23 %. По-друге, згідно п. 153.3.5 авансовий внесок з податку на прибуток у разі виплати дивідендів фізичним особам не справляється. І по третє, згідно п. 167.2 ставка податку на доходи фізичних осіб на доходи отримані у вигляді дивідендів становить 5 %. Тобто, зміни стосуються практично усіх аспектів процесу виплати дивідендів, суттєво послаблюючи податковий тиск.

Нагадаємо, що до 2011 року для отримання фізичною особою 0,85 грн. дивідендів, підприємство мало витратити 1,33 грн., з яких 0,33 грн. – податок на прибуток, 0,15 грн. – податок на доходи фізичних осіб, крім того 0,25 грн. мало бути спрямовано на авансування податку на прибуток. Після набуття чинності Кодексу для отримання 0,95 грн. дивідендів, підприємство має витратити 1,30 грн. (для розрахунку ставка податку на прибуток – 23 %), з яких 0,30 грн. – податок на прибуток, 0,05 грн. –податок на доходи фізичних осіб, при цьому авансування не проводиться.

На відміну від дивідендів в організації виплати заробітної плати суттєвих змін з позиції дослідження не відбулося. Система соціальних зборів, що нараховувалися при виплаті зарплати згідно Закону "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", замінили одним внеском, який у відповідності до класів професійного ризику виробництва становить від 36,76 % до 49,7 %. У попередніх розрахунках уся система соціальних зборів без фонду соціального страхування від нещасних випадків була 36,2 %, а з врахуванням збору до ФСС НВ (0,56 – 13,50 %) фактично дає вищезгаданий діапазон. Також законодавці зберегли і утримання із заробітної плати, провідну роль серед яких відіграє податок на доходи фізичних осіб. Ставка податку лишилася без змін, якщо дохід особи за місяць не перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня відповідного року, а при перевищені цього значення ставка податку є 17 % суми перевищення. Збори, яки включалися до "утримань" трансформувалися в єдиний внесок.

Якщо провести перерахунок розриву між витратами підприємства для забезпечення надходження на користь фізичної особи у розмірі 0,82 грошові одиниці, який становив 0,08 грошових одиниць до 2011 року, то ми отримаємо 0,2475 грошових одиниць. Порівняння витрат підприємства на виплату дивідендів до і після змін наведено на наступному рисунку. Таким чином, трансформуючи заробітну плату у дивіденди підприємство може зменшити загальні витрати на проведення таких виплат на 18,1 %. Тобто, якщо на виплату заробітної плати директора та одночасно власника підприємства щомісячно витрачається 10000 грн., з яких безпосередньо "на руки" буде отримано максимум 5992 грн., то через розподілення 10000 грн. на дві частини – 3000 грн. – на заробітну плату і 7000 – на дивіденди, така особа зможе отримати: заробітна плата "на руки" - 1797 грн., дивіденди – 5121 грн., разом – 6918 грн. Додатковий дохід у 926 грн. – це вагомий аргумент трансформації.

 

Рис. 2. Зміна витрат підприємств на виплату дивідендів (при трансформації заробітної плати в дивіденди)

 

Висновки. Обґрунтовуючи переваги дивідендів над заробітною платою, необхідно зробити декілька ремарок. В попередніх публікаціях були аргументовані авторські пропозиції щодо послаблення податкового тиску на дивідендний фонд, проте настільки радикальних змін очікувати не доводилося. Сутність дивідендів як різновиду інвестиційного доходу визначає наближення системи їх оподаткування до оподаткування альтернативних доходів фізичних осіб від інвестування, наприклад суми процентів за депозитами, дивідендів інститутів спільного інвестування. Це - аргумент на користь законодавців.

Друга ремарка полягає у небезпеках трансформації заробітної плати у дивіденди. На підприємствах має бути положення про оплату праці або штатний розпис, у яких закріплюються тарифні ставки. Якщо у співробітників вищої керівної ланки будуть в порівнянні з іншими працівниками менші зарплати, то аргументів щодо маніпулювання на такому підприємстві додасться.

В гонитві за економічними вигодами, необхідно пам’ятати про специфіку і нормативне регулювання дивідендів. В цьому аспекті згадаємо про періодичність виплати дивідендів, і тільки для акціонерних товариств в Україні де-юре зафіксовано річну черговість, для інших суб’єктів можуть використовуватися піврічні та щоквартальні дивіденди, приклади виплати яких є у світовій практиці. Виплата дивідендів проводиться на підставі рішення уповноваженого органу та при наявності джерела виплати, пропорційно участі у статутному капіталі, і якщо не буде дотримано будь-якої із зазначених або інших норм, то доведення маніпулюванням на підприємстві стає технічним питанням.

Податковим органам слід готуватися до реалізації на вітчизняних підприємствах таких "дивідендних" схем. У світовій практиці накопичений значний досвід боротьби з трансформацією заробітної плати у дивіденди, який може стати в нагоді.

 

Список використаних джерел

1.                Кодекс законів про працю України від 10 грудня 1971 р. № 322-VIII [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=322-08

2.                Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 р. № 2755-VI [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2755-17

3.                Про акціонерні товариства: Закон України від 17 вересня 2008 року № 514-VI [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=514-17

4.                Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування: Закон України від 09 липня 2003 р. № 1058-IV [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=1058-15

5.                Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності: Закон України від 23 вересня 1999 р. № 1105-XIV [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=1105-14

6.                Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття: Закон України від 02 березня 2000 р. № 1533-III [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=1533-14

7.                Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням: Закон України від 18 січня 2001 р. № 2240-III [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2240-14

8.                Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування: Закон України від 8 липня 2010 р. № 2464-VI [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2464-17

9.                Про оплату праці: Закон України від 24 березня 1995 р. № 108/95-ВР [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=108%2F95-%E2%F0

10.           Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=334%2F94-%E2%F0

11.           Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22 травня 2003 року №889-IV [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=889-15