В.М. Метелиця,

аспірант*,

Національний аграрний університет

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Увеличение объёмов бюджетных ассигнаций в сфере стимулирования производства сельскохозяйственной продукции обуславливает объективную необходимость внесения изменений в их классификацию в нормативных документах.

·          Рассмотрен налоговый и бухгалтерский учёт бюджетных субсидий (дотаций), капитальных трансфертов в соответствии с их экономическим содержанием и действующей классификацией.

&                   Key issues that are examined:

·          The increase in volumes of government assignations in sphere of stimulation of agricultural production causes objective necessity of modification for their classification in normative documents.

·          Taxation and accounting of government grants, capital transfers according to their economic contents and classification is considered.

 

Держава, турбуючись про розвиток сільського господарства як пріоритетної галузі економіки прийняла ряд нормативних актів щодо підтримки вітчизняних сільськогосподарських товаровиробників та переробних підприємств [2,3,8]. Реалізація цієї політики здійснюється за рахунок доплат, дотацій та відшкодувань сільськогосподарським товаровиробникам.

Питання обліку та оподаткування бюджетних асигнувань, що надаються в рамках програм підтримки виробництва сільськогосподарської продукції, набуває особливої актуальності, адже збільшення видатків Державного бюджету на 2005 рік [2] за державною програмою «Розвиток аграрного сектора та села» вимагає посиленого контролю за їх використанням.

 Протягом останніх років проблемам бюджетного фінансування стимулювання виробництва сільськогосподарської продукції та розвитку аграрного ринку в науково-практичній літературі приділяється багато уваги, адже їх вирішення ставить на карту питання захищеності життєвих інтересів селян, аграрної галузі та продовольчої безпеки держави в цілому.

Висвітленню питання використання бюджетних коштів, їх обліку та оподаткування значна увага приділяється в працях П.Т. Саблука [11], С.В. Лінника [12], Г.І. Зуба [13], К.П. Дудки [13], С.Д. Іваницької [14], М. І. Гордієнко [15], О. П. Славкової [15].

Названі публікації присвячені дослідженню таких проблем, як забезпечення сільського господарства інвестиційними ресурсами та збереження преференцій щодо податкових пільг для села, пріоритетних напрямків використання бюджетних коштів, нерівномірного їх розподілу між суб’єктами господарювання; недофінансування та несвоєчасного отримання коштів; недостовірного й   несвоєчасного відображення в обліку результатів господарської діяльності, через що буває неможливо визначити потребу в фінансуванні; проблемам нецільового використання та посилення контролю шляхом вдосконалення обліку. Однак на сьогоднішній день невирішеним залишається питання правильного відображення сільськогосподарським товаровиробникам  в обліку   бюджетних асигнувань, які фінансуються за рахунок державних.

Метою даної статті є аналіз класифікації бюджетних видатків та чинного законодавства в частині державної підтримки сільськогосподарського виробництва, а також розробка рекомендацій щодо оподаткування й бухгалтерського обліку коштів бюджетних асигнувань.

Бюджетним кодексом України [1] визначено, що бюджетні видатки — це кошти, які спрямовуються на здійснення програм і заходів, передбачених відповідним бюджетом, за винятком коштів на погашення основної суми боргу та повернення надміру сплачених до бюджету сум.

Для того, щоб проаналізувати, які кошти виділяються товаровиробникові з бюджету і як їх обліковувати в податковому та бухгалтерському обліку, необхідно розглянути економічну структуру витратної частини бюджету з питань субсидій (дотацій) та поточних і капітальних трансфертів [7] (рис 1.)

 

Рис.1. Економічна структура субсидій, поточних та капітальних трансфертів державного бюджету

З усієї цієї структури бюджетних видатків нас цікавлять субсидії підприємствам і організаціям сільського господарства та капітальні внутрішні трансферти.

Згідно з Листом про бюджетну класифікацію [10] субсидії підприємствам сільського господарства розпорядники бюджетних коштів обліковують за кодом 1310. Вони вважаються неоплатними державними платежами, що не підлягають поверненню і мають загальне або цільове призначення.

Капітальні трансферти відповідно до того самого Листа про бюджетну класифікацію розпорядники фіксують за кодом 2410. Вони мають нерегулярний характер і цільове призначення.

Як бачимо, субсидії та дотації можна класифікувати як такі, що однозначно не є коштами цільового призначення, на відміну від капітальних трансфертів, які надаються для виконання конкретно поставлених завдань.

Таким чином, субсидії (дотації) і капітальні трансферти є різними економічними поняттями. Останні надаються сільськогосподарським товаровиробникам для фінансування витрат на придбання капітальних активів або збільшення капіталу.

Проте в податковому законодавстві до набуття чинності Законом України від 1.07.2004 р. №1957-IV «Про внесення Змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [5] (далі — Зміни до Закону про прибуток) усі без винятку субсидії (дотації) та капітальні трансферти класифікувалися по двох категоріях: такі, що надаються з метою цінового регулювання, й такі, що надаються не для цільового регулювання, а з метою реалізації програм соціально-культурного розвитку. При цьому кошти першої категорії товаровиробник включав до валового доходу, а кошти другої — ні як такі, що не відповідають ознакам валового доходу.

Отже, в бюджетному та податковому законодавстві класифікації видів бюджетних видатків були різними.

Що нового сільськогосподарському товаровиробникові принесли Зміни до Закону про прибуток після 1 липня 2004 року?

            Пп. 4.1.6 п.4.1 статті 4 «Валовий дохід» Закону про прибуток [4] доповнено останнім абзацом, де сказано, що до складу валового доходу входять суми дотацій та субсидій, отримані з фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів, отриманих платником податків.

Проте в статті 4 Закону про прибуток капітальні транферти підприємствам не включені до таких, що входять до складу валового доходу й не підлягають оподаткуванню. Останнє підтверджується і Листом ДПАУ [9], в якому зазначено, що капітальні трансферти підприємствам не включаються до валового доходу платників податку. Зазначені кошти (трансферти) не відповідають ознакам валового доходу платника податку, встановленим п. 4.1 ст.4 Закону про прибуток, а також не підлягають оподаткуванню, оскільки їх отримання з бюджету прямо не пов’язане з будь-яким видом діяльності підприємства і спрямоване на реалізацію програм соціально-економічного розвитку держави.

Отже, з 1 липня 2004 року, із внесенням Змін до Закону про прибуток, в податковому обліку сільгоспвиробника бюджетні субсидії (дотації), надані як з метою цінового регулювання, так і на інші потреби, повинні включатися до валового доходу підприємства, а капітальні трансферти, як і раніше, не відповідають ознакам валового доходу. Тобто для обліку капітальних трансфертів ці Зміни не внесли нічого нового.

Таким чином, Зміни до Закону про прибуток значно зблизили тлумачення видів бюджетних асигнувань в бюджетному та податковому законодавстві.

Проте, на жаль, чіткої класифікації видів бюджетних асигнувань не простежується в Законі України про державну підтримку сільського господарства [3], який набуває чинності з 1 січня 2005 року.

Закон України про державну підтримку сільського господарства визначає сфери державного управління щодо стимулювання виробництва сільськогосподарської продукції та розвитку аграрного ринку (рис 2.)

На сьогодні для сільськогосподарського товаровиробника важливо вирішити питання отримання державної допомоги у вигляді субсидій, дотацій та відшкодувань, встановлених законодавством.

Закон України про державну підтримку сільського господарства в розділі державного регулювання цін продукції на аграрному ринку визначає порядок надання тимчасової бюджетної дотації виробникові окремого об’єкта державного цінового регулювання, виходячи з метричної одиниці посівної площі.

Тимчасова бюджетна дотація виплачується тільки тоді, коли заходи тимчасового адміністративного регулювання цін (обмеження рівня торгової націнки (знижки), встановлення граничних рівнів рентабельності, затвердження квот щодо екпорту (імпорту) товарів не призводять до досягнення закупівельних цін (ціни, за якими здійснюються операції на аграрному ринку) рівня мінімальної ціни та/або зниження закупівельних цін до рівня максимальної закупівельної ціни. В таких випадках Кабінет Міністрів України невідкладно подає на затверження проект закону щодо надання тимчасової бюджетної дотації разом із законопроектом про відповідну зміну напрямів розподілу видатків державного бюджету.

Рис 2. Напрямки державної підтримки сільськогосподарського виробництва

В розділі страхування сільськогосподарської продукції (капітальних активів) даний Закон визначає порядок надання страхових субсидій товаровиробникам та створення фонду аграрних страхових субсидій. Отримувачами страхової субсидії є страховики, які здійснюють страхові платежі в рамках обов’язкового або добровільного страхування окремих видів сільськогосподарської продукції до фонду.

Надання страхової субсидії здійснюється:

а) у розмірі 50 відсотків від вартості страхових премій (внесків), фактично сплачених суб’єктами аграрного ринку при страхуванні сільськогосподарської продукції чи капітальних активів;

б) у розмірі 50 відсотків страхової франшизи при настанні страхового випадку.

Для кредитної підтримки виробників сільськогосподарської продукції Законом передбачена кредитна субсидія, що надається підприємствам, які виробляють об’єкти державного цінового регулювання (крім тих, які є стороною договору заставної купівлі зерна стосовно об’єкта закупівлі).

Субсидуванню підлягає частка відсотків за кредитом, основна сума якого використовується за цільовим призначенням на потреби виробництва окремого об’єкта державного цінового регулювання згідно з  класифікацією товарів.

Розмір кредитної субсидії складає до 50 відсотків від розміру відсотка, нарахованого на основну суму кредиту, але не вище 50 відсотків від розміру середньозваженого відсотка за кредитами банків у національній валюті, повністю забезпечених заставою.

Кредитна субсидія надається позичальникові щоквартально, виходячи з суми фактично сплачених відсотків за відповідний період.

У розділі державної підтримки виробників тваринницької продукції Законом визначена бюджетна тваринницька дотація, яка надається з метою підтримки рівня платіжоспроможного попиту українських споживачів продукції тваринництва та запобігання виникненню середньостатистичної збитковості українських виробників такої продукції.

Суб’єктом (отримувачем) бюджетної тваринницької дотації або спеціальної бюджетної дотації є безпосередній виробник об’єкта такої дотації (згідно кодів УКТ ЗЕД).

Розмір бюджетної тваринницької дотації на черговий бюджетний рік встановлюється Кабінетом Міністрів України у твердих сумах з розрахунку на:

а) метричну одиницю живої ваги проданого (реалізованого) об’єкта дотації або метричну одиницю ваги реалізації молока та вовни;

б) одну голову чистопородної (чистокровної) племінної тварини, яка перебувала у власності суб’єкта дотації на початок чергового бюджетного року;

в) одну племінну бджолину сім’ю, яка перебувала у власності суб’єкта дотації на початок чергового бюджетного року;

г) виходячи з приросту кількості голів чистопородних (чистокровних) племінних тварин та племінних бджолиних сімей, які перебували у власності суб’єкта бюджетної дотації на кінець чергового бюджетного року, порівняно з їх кількістю на початок такого бюджетного року.

            Як бачимо, в рамках підтримки виробництва сільськогосподарської продукції законодавством на 2005 рік передбачено виплату державних коштів за різними напрямами. Проте, чіткої класифікації бюджетних асигнувань з метою організації правильного податкового та бухгалтерського обліку на підприємствах цей Закон не дає.

Отже, отримання сільськогосподарськими товаровиробниками бюджетних асигнувань вимагає від бухгалтерів знань щодо їх класифікації з метою правильного оподаткування та організації бухгалтерського обліку.

Розглянемо спочатку економічний зміст понять.

Субсидія — допомога в грошовій чи натуральній формі, що надається державою за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів і за соціально-економічною сутністю має загальне або цільове призначення для фінансування певних програм або проектів [16].

Дотація — грошові кошти, які надаються з державного бюджету безповоротно й не мають цільового призначення (надаються підприємствам для підтримки цін на окремі види продукції, покриття витрат та утримання житлово-комунального господарства тощо) [16].

Капітальні трансферти — це неоплатні односторонні платежі, передбачені для придбання капітальних активів, компенсації втрат, пов’язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів. Кошти у вигляді каптрансфертів мають одноразовий і нерегулярний характер для обох сторін (давальника і отримувача) і мають цільове призначення [16].

Аналізуючи структуру бюджетних видатків, їх економічний зміст та виходячи з логіки бюджетного, податкового та аграрного законодавства, бухгалтеру сільськогосподарського підприємства, яке отримує бюджетні асигнування, останні необхідно розділити на дві категорії: субсидії (дотації), які є коштами на поточні цілі (включаються до валового доходу), і капітальні трансферти — кошти цільового призначення (не включаються до валового доходу).

Бухгалтеру сільськогоподарського підприємства, яке отримує бюджетні асигнування, необхідно розділяти їх на дві категорії: субсидії (дотації), які є коштами на поточні цілі (включаються до валового доходу), і капітальні трансферти — кошти цільового призначення (не включаються до валового доходу).

Отже, організовуючи податковий облік, бухгалтер має суми коштів, які витрачаються з субсидій (дотацій) включати до складу валових витрат (пп.4.1.6 п.4.1 ст. 4 Закону про прибуток) і, згідно пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону про ПДВ [6], сільгоcпвиробник має право на податковий кредит в сумі податків, сплачених за товари (роботи, послуги).

Крім того, згідно з пп.5.3.2 п.5.3 ст.5 Закону про прибуток капітальні трансферти не включаються до складу валових витрат платника податку. Податки, сплачені в межах використання капітальних трансфертів (придбання необоротних активів) до складу податкового кредиту не включаються.

Податки, сплачені в межах використання капітальних трансфертів (придбання необоротних активів) до складу податкового кредиту не включаються.

При оподаткуванні прибутку платник податку збільшує його на суму амортизаційних відрахувань на основні фонди, придбані (створені) ним за рахунок капітальних трансфертів. Відповідно до пп.8.1.2 ст.8 Закону про прибуток амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання. Оскільки витрати, що здійснюються за рахунок капітальних трансфертів, фактично здійснюються за рахунок держави, а не платника податку, то при оподаткуванні не має підстав для включення амортизації платником податку до валових витрат.

Що стосується ремонтів та інших поліпшень, то відповідно до пп.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закону про прибуток платники податку на прибуток мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов’язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у сумі, яка не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості основних фондів на початок року.

Статтею 8 цього Закону про прибуток передбачено, що в податковому обліку амортизації підлягають витрати платника податку на придбання, виготовлення та поліпшення основних фондів (пп.8.1.2 п.8.1 ст. 8). Даним підпунктом витрати на придбання основних фондів не розділені за джерелами витрат (власні кошти, державні асигнування). Тому витрати на поліпшення основних фондів включаються до валових і підлягають амортизації лише в сумі 10 % балансової вартості основних фондів на початок року незалежно від того,  були основні фонди придбані за рахунок платника податку, чи за рахунок капітальних трансфертів з бюджету.

Витрати, які перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2,3,4 чи окремих об’єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об’єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.

Кореспонденція рахунків із відображення операцій, пов’язаних з наданням бюджетних субсидій (дотацій) і капітальних трансфертів сільськогосподарським товаровиробникам наведена в Таблиці 1.

Таблиця 1

Облік бюджетних субсидій (дотацій) і капітальних трансфертів сільськогосподарським товаровиробникам

 

У рамках підтримки виробництва сільськогосподарської продукції законодавством на 2005 рік передбачено виплату держаних коштів за різними напрямками, такими, як державне регулювання цін окремих видів сілськогосподарської продукції, регулювання ринку страхування, кредитна підтримка виробників сільськогосподарської продукції, державна підтримка виробників продукції тваринництва тощо.

Разом з тим, отримання сільськогосподарськими товаровиробниками бюджетних асигнувань вимагає від бухгалтерів професійних знань щодо їх класифікації.

Різниця в тлумаченнях економічного змісту бюджетних видатків, відсутність їх чіткої класифікації в сільськогосподарському, бюджетному та податковому законодавстві обумовлює необхідність внесення змін до класифікації видатків у нормативних документах з метою правильного податкового та бухгалтерського обліку на підприємствах АПК.

На найближчу перспективу розв’язанням цієї проблеми могла б стати підготовка відповідних методичних рекомендацій чи інструкції та її затвердження Наказом Мінагрополітики України.

 

Список використаної літератури

 

1. Бюджетний кодекс України від 21.06.2001 р., № 2542-ІІІ.

2. Закон України від 23.12.2004 р. № 2285-IV «Про Державний бюджет України на 2005 рік».

3. Закон України від 24.06.2004 р. № 1877 «Про державну підтримку сільського господарства України».

4. Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (зі змінами й доповненнями).

5. Закон України від 1.07.2004 р. № 1957-IV «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

6. Закон України «Про податок на додану вартість» від 3.04.1997 р. № 168/97-ВР (зі змінами й доповненнями).

7. Постанова ВРУ 12.07.1996 р. № 327/96-ВР «Про структуру бюджетної класифікації» (зі змінами й доповненнями).

8. Наказ Міністерства фінансів України від 27 грудня 2001 р. № 604 «Про бюджетну класифікацію та її запровадження» (зі змінами й доповненнями).

9. Лист ДПАУ від 15.03.04 р. № 1929/6/15-1116 «Щодо порядку оподаткування субсидій, поточних та капітальних трансфертів».

10. Лист Державного казначейства України від 18.01.2002 р. № 07-07/92-353 «Щодо бюджетної класифікації».

11. Саблук П.Т. Аграрна реформа як умова соціально-економічного розвитку сільських територій. // Економіка АПК. — 2003. — №10. с.151-152.

12. Лінник С.В. Види обліку та перспективи їх розвитку. // Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні: Тези доповідей на міжнародній науково-практичній конференції 16-18 жовтня 2000 р. — К.: КНЕУ, 2000. — с.57-58.

13. Бухгалтерський облік на підприємствах АПК. Том ІІ. Посібник по застосуванню нормативно-методичних документів Мінагрополітики та ДПА України / За ред. Ю.Я. Лузана та В.М. Жука — К.: ІАЕ, 2004. — 496 с.

14. Іваницька С.Д. Використання бюджетних коштів на підтримку сільськогосподарського виробництва. // Економіка АПК. — 2003. — № 6. — с.89-93

15. Гордієнко М.І., Славкова О.П. Облік і контроль дотацій, доплат та відшкодувань сільськогосподарським товаровиробникам. // Економіка АПК. — 2002. — № 7. с.117-122.

16. Фінансовий словник-довідник / М. Я. Дем’яненко, Ю.Я. Лузан, П.Т. Саблук, В.М. Скупий та ін.; За ред. М. Я Дем’яненка. — К.: ІАЕ УААН, 2003. — 555 с.