УДК 657.47

М.А. ПРОДАНЧУК, к.е.н., доцент, докторант,

ННЦ "Інститут аграрної економіки" НААН

 

ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГІЧНІ ЗАСАДИ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ В СИСТЕМІ УПРАВЛІННЯ ПІДПРИЄМСТВОМ

 

Питання, які розглядаються:

·      Розглянуто теоретичні основи мети, задач, методів і принципів управлінського обліку та їх значення у системі управління підприємством.

·      Розроблено структуру системи управлінського обліку, яка сприяє побудові цілісної і гнучкої системи інформаційного забезпечення управління підприємством.

Ключові слова:  управлінський облік, об’єкти управлінського обліку, методологія управлінського обліку, методи управлінського обліку, принципи управлінського обліку, структура системи управлінського обліку.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Рассмотрено теоретические основания цели, задач, методов и принципов управленческого учета и их значение  в системе управления предприятием.

·      Разработано структуру системы управленческого учета, которая способствует созданию целостной и гибкой системы информационного обеспечения управления предприятием.

Ключевые слова: управленческий учет, объекты управленческого учета, методология управленческого учета, методы управленческого учета, принципы  управленческого учета, структура системы управленческого учета.

 

Issues that are examined:

·        The theoretical base of the goal, objectives, methods and principles of management accounting and its importance in the enterprise management system was considered.

·        The structure of a management accounting system that facilitates the creation of integrated and flexible information management system for enterprise management was developed.

Keywords: managerial accounting, facilities management accounting, management accounting methodology, the methods of management accounting, managerial accounting principles, the structure of management accounting.

 

Постановка проблеми. Облік повинен не тільки відображати результати діяльності минулих періодів,  а й забезпечувати інформацією користувачів на всіх рівнях управління для здійснення поточної та  перспективної діяльності сільськогосподарських підприємств.  Тому одним із ключових моментів є визначення змісту обліку для потреб управління, тобто формування інформаційної системи з метою прийняття виважених рішень, а також визначення напрямів стратегічного розвитку підприємства в майбутньому. Зміст управлінського обліку змінюється у відповідності до діяльності і мети управління. У свою чергу це визначає потребу в розвитку методології його системи, яка повинна реагувати на зміни стратегій менеджменту.

Нове розуміння системи обліку дає змогу швидко розв’язати проблему формування управлінського обліку. Перехід від адміністративних до нових ефективних методів управління господарською діяльністю сільськогосподарських підприємств вимагає гармонізації економічних показників - починаючи від моменту їх формування в системі управлінського обліку підприємств і завершуючи інтегруванням у систему управління. Невирішеність цієї проблеми призводить до неадекватного сприйняття методологічних основ побудови управлінського обліку, сутності предмета, методу й об’єктів облікового спостереження та відображення, неможливості визначення ступеня досягненості соціальних цілей з використанням облікових даних, наслідком чого є розмитість і невизначеність меж управлінського обліку.

Невідповідність теоретико-методологічних основ управлінського обліку сучасному стану економіки та відсутність концепції розвитку його в Україні зумовлюють актуальність даного дослідження.

Метою дослідження є обґрунтування в сучасних умовах шляхів  й інструментів розвитку концептуальних основ управлінського обліку в Україні та удосконалення найважливіших положень його методології.

Аналіз досліджень і публікацій. Проблемам розвитку теорії і практики організації методології управлінського обліку присвячені наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених, зокрема: К. Друрі, Р. Ентоні, А. Яругової, С.О. Ніколаєва, Т.П. Карпової, С.О. Стукова, В.Ф. Палія, В.І. Ткача, О.Д. Шеремета, А.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, С.Ф. Голова, Г.Г. Кірейцева, М.В. Кужельного, В.С. Ластовецького, Є.В. Мниха, В.Б. Моссаковського, Л.В. Нападовської, М.С. Пушкаря, В.В. Сопка, М.Г. Чумаченка та інших.

Відзначаючи цінність досліджень вітчизняних та зарубіжних вчених вагомі досягнення сучасної бухгалтерської науки, слід зауважити про ряд суттєвих теоретико-методологічних проблем, які не дають змоги визначити шляхи подальшого розвитку управлінського обліку в Україні.

Виклад основного матеріалу. Професор Б.І. Валуєв зауважує, що необхідно визначити мету і головні завдання обліку в досягненні суто фінансових цілей підприємства у режимах стратегічного, поточного та оперативного управління, встановити чи є між ними й цілями управлінського обліку такі принципові розбіжності, що дають підстави поділити облікову систему саме з цієї точки зору [3, с. 61]. Серед учених немає єдності поглядів щодо трактування мети і завдань, предмета і об’єктів, методики вивчення і функцій управлінського обліку.

На думку М.Т. Білухи, цей вид обліку не має системності, предмета і методу, власної методології облікового відображення господарської діяльності, його об’єкти аналогічні до об’єктів бухгалтерського обліку [1, с. 201]. На думку, автора, якщо об’єкти управлінського і бухгалтерського обліку аналогічні, то виходить, що ніякого управлінського обліку немає і його  необхідно називати бухгалтерським.

В.В. Сопко зазначає, що правильне вирішення питання предмета має принципове значення для бухгалтерського обліку, оскільки залежно від того, що він відображає і в якому масштабі розглядаються всі проблеми теорії і практики [17, с. 3]. Слід зазначити, що визначення предмета управлінського обліку подають лише деякі вітчизняні та зарубіжні вчені-економісти.

Т.П. Карпова вважає, що предметом управлінського обліку є сукупність об’єктів у процесі циклу управління виробництвом [9, с. 30]. Л.В. Нападовська зазначає, що предметом управлінського обліку є "поведінка" підприємства, тобто механізм ефективного управління підприємством [12, с. 19]. На думку М.А. Вахрушиної, предметом управлінського обліку є виробнича діяльність організації загалом та її окремих структурних підрозділів [4], а М.С. Пушкар вважає, що ним є контроль за формуванням собівартості продукції за центрами витрат і сфери відповідальності та визначення рентабельності, пошук резервів зменшення витрат і збільшення прибутку [16, с. 227].

Отже, предметом фінансового обліку є активи, капітал і зобов’язання підприємства, а управлінського - витрати виробництва та контроль за формуванням собівартості продукції та її калькулювання в розрізі центрів відповідальності та визначення рентабельності.

Метою управлінського обліку є не тільки відображення економічних процесів, а й управління ними. Л.В. Нападовська зазначає, що метою управлінського обліку є допомога внутрішнім користувачам приймати більш обґрунтовані рішення…, забезпечення менеджерів інформацією, яка надає можливості примножити капітал її власникам, а працівникам підприємства – збільшити цінність їх матеріального та духовного добробуту…, підвищення ефективності управління, а отже – ефективності планування, нормування, контролю та прийняття управлінських рішень [12, с. 50]. Л.К. Сук і П.Л. Сук наголошують, що головною метою управлінського обліку є оперативне складання і подання внутрішньої звітності, необхідної для прийняття управлінських рішень з метою контролю використання ресурсів, виконання договорів, руху коштів та інших чинників, які впливають на одержання прибутку і досягнення успіхів на ринку [19, с. 573].

На нашу думку, основною метою управлінського обліку є мінімізація витрат на виробництво продукції й одержання максимального прибутку. Відповідно до інтересів користувачів управлінський облік має відповідати таким цілям: децентралізація контролю, в розрізі центрів відповідальності, за обліком витрат і формуванням собівартості продукції; впорядкування інформації в управлінській звітності, необхідної для прийняття управлінських рішень і розробки стратегічних дій підприємства.

М.С. Пушкар підкреслює, що особливістю управлінського обліку є те, що на місце чисто процедурних обліково-економічних завдань висувається нове завдання – забезпечення потреб користувачів у такій інформації, яка носить адресний характер, тому зрозуміло, що для різних груп користувачів треба забезпечити різну інформацію [15, с. 116].

До основних завдань управлінського обліку необхідно віднести:

-            виявлення, реєстрація, накопичення, підготовка, інтерпретація, узагальнення  і передача інформації для процесу управління підприємством;

-            нормування і облік витрат на виробництво за центрами відповідальності;

-            визначення об’єктів калькулювання, складання планових і фактичних калькуляцій;

-            аналіз відхилень від норм витрат  та їх групування за причинами і відповідальними особами;

-            формування цінової політики;

-            забезпечення контролю і регулювання діяльності підприємства;

-            оцінка ефективності результатів діяльності підприємства за центрами відповідальності та видами продукції, виявлення резервів збільшення прибутку;

-            аналіз собівартості й рентабельності продукції;

-            забезпечення різних рівнів управління своєчасною і повною інформацією для оперативного прийняття управлінських рішень.

У системі управлінського обліку слід визначати ті об’єкти, які визнаються суб’єктами управління на основі облікових процедур:   витрати виробництва в цілому по підприємству і за центрами відповідальності, собівартість продукції, використання виробничих і трудових ресурсів, облік доходів з позиції контролю й оптимізації їх використання, фінансові результати.

Об’єктами системи управлінського обліку в широкому розумінні є групування витрат та калькулювання собівартості продукції в різних аспектах з метою визначення ефективності використання ресурсів і процесів кругообігу капіталу. Одним із важливих елементів управлінського обліку вважається калькуляція, яка є інструментом ціноутворення [15, с. 134].

У фінансовому обліку ведеться контроль за активами і капіталом підприємства. В управлінському обліку контроль за активами здійснюється за центрами відповідальності – структурними підрозділами підприємства. Проте окремі дослідники, на наш погляд, надто звужують сферу управлінського обліку, зводячи її до трьох видів об'єктів: доходи, активи, витрати [10, с. 21].

Л.В. Нападовська до об’єктів управлінського обліку зараховує:

-  затрати (поточні і капітальні) та доходи підприємства загалом й окремих його структурних підрозділів;

-            собівартість як форму цільового спрямування витрат;

-            внутрішні ціноутворення (трансфертні ціни);

-            планування;

-            внутрішня звітність [5, с. 25-26].

М.М. Стажова вважає, що об’єктами управлінського обліку є витрати і доходи, фінансові результати діяльності підприємств, "центри відповідальності" та система внутрішньої звітності [18, с. 11].

Важливим об’єктом управлінського обліку є трансфертні ціни (внутрішні ціни, за якими один структурний підрозділ підприємств передає іншому продукцію або послуги), доцільність включення яких до об’єктів можна пояснити  безпосереднім їх впливом на результат діяльності підприємства через стимулювання результатів праці, як у цілому по підприємству, так і за центрами відповідальності [11, с. 29].

Слід зазначити, що спільними об’єктами обліку для двох систем є процеси господарської діяльності – постачання, виробництво та реалізація, які відображають оборот господарських ресурсів підприємства. Інформація про витрати є спільною на вході в облікову систему, яка поступово трансформується  в різні інформаційні потоки. Тому управлінський облік має більшою мірою креативний характер з метою прогнозування результатів управлінських рішень та обґрунтування їх практичного здійснення.

Для успішного вирішення економічних проблем підприємств у ринкових умовах постає потреба розвитку методології організації управлінського обліку для розв’язання управлінських задач у напрямі:

-            вирішення практичних задач, які змінюються відповідно до  стратегії менеджменту на підприємствах;

-            забезпечення оптимізації використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів;

-            визначення оцінки ефективності господарської діяльності підприємства в цілому і за структурними підрозділами. 

Методологія управлінського обліку побудована на інтегрованій системі фінансового обліку, коли  управлінці використовують одні й ті ж первинні документи, що і фінансисти, але для різних цілей. Слід зазначати, що методологія фінансового обліку спрямована на стандартизовані процедури виключно для відображення минулих подій. Методологічна база управлінського обліку є більш гнучкою, залежить від технології бізнесу, стратегії менеджменту й організаційної структури підприємства, яка відповідає запитам управлінської системи. Перед кожним підприємством стоїть завдання – забезпечити безперервність розвитку підприємства в умовах динамічного середовища, яке стимулює появу нових методів. Для цього необхідна методологічна база управлінського обліку, яка постійно набуватиме форми для прийняття й реалізації адекватних цим ситуаціям управлінських рішень.

Деякі вітчизняні вчені вважають, що методологія в управлінській бухгалтерії направлена на отримання великої кількості аналітичного матеріалу, необхідного для прийняття управлінських рішень і на виявлення економічно обґрунтованого результату [20, с. 90]. Л.В. Нападовська зазначає, що методологія управлінського обліку повинна бути направлена на отримання великої кількості альтернативних варіантів рішення проблем, що виникають в діяльності підприємств та пов’язані з управлінням затратами і результатами [13, с. 186].

Варто зауважити, що необхідність інформації та її роль у забезпеченні ефективного управління підприємством зумовлюються тим, наскільки вона об’єктивно відповідає потребам управлінської діяльності. Тому вважаємо, що при формуванні інформації повинен забезпечуватись такий методологічний принцип: максимум інформації при мінімумі кількості форм внутрішньої звітності. Нова концепція методологічного підходу має бути гнучкішою, інформація якої з чітко заданими параметрами відповідатиме  поставленій меті системи управління, що дасть можливість відображати об’єктивні результати діяльності суб’єктів господарювання,

Концепція розвитку методології управлінського обліку залежатиме від сукупності застосованих методів, що здатні забезпечити стратегічні цілі підприємства.  Науковці остаточно не з’ясували методи управлінського обліку. Одні вважають, що ними є класичні, прийнятті в теорії бухгалтерського обліку. Інші зазначають, що це інтегровані методи обліку, нормування, планування, аналізу і контролю, або ж метод управлінського обліку повинен мати багатоступеневу структуру елементів.

З погляду Н.Л. Правдюк, методологія управлінського обліку ґрунтується на методах бухгалтерського фінансового обліку і виходить за його межі лише за рахунок поєднання в собі п’яти-шести дисциплін економічного напрямку [14, с.56].

Л.В. Нападовська зазначає, що розширення впливу на господарську діяльність вимагає використання нових методів управлінського обліку, до яких слід віднести управлінський облік, направлений на управління  якістю, облік по функціям, стратегічний управлінський облік [13, с. 340].

Професор М.С. Пушкар зазначає, що методи управлінського обліку можна поділити на три групи:

-            загальнометодологічні методи дослідження об’єкта (спостереження, порівняння, синтез). Метод спостереження передбачає систематичний збір інформації, для всебічної характеристики витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції. Необхідно виділити ті центри, де виникають витрати, а потім за допомогою певних інструментів одержати і трансформувати дані. Порівняння передбачає виявлення тенденцій і закономірностей  в розвитку об’єкта, за яким здійснюється спостереження. Аналіз передбачає виділення окремих складових частин об’єкта, детальне їх вивчення, а на основі отриманої інформації вже узагальнення  - синтез одержаних даних і прийняття відповідних рішень;

-            загальнонаукові методи. Управлінський облік тісно пов'язаний з фінансовим, тому він залучає загальні методи, притаманні бухгалтерському обліку, а саме: рахунки бухгалтерського обліку і подвійний запис, документація й інвентаризація, оцінка та калькуляція. Такі методи відомі з курсу теорії бухгалтерського обліку;

-            специфічні методи. Одним із поширених методів є групування і перегрупування витрат виробництва відповідно до поставленої мети дослідження собівартості [15, с. 120].

Т.П. Карпова, підкреслює, що методом управлінського обліку є "сукупність різноманітних прийомів і способів, за допомогою яких відображаються об’єкти управлінського обліку в інформаційній системі підприємства" [8].

В управлінському обліку застосовують економіко-математичні методи дослідження собівартості продукції, що дає змогу виявити взаємозв’язок між окремими елементами собівартості та рентабельності продукції в управлінні підприємством. У табл. 1 представлено погляди вчених щодо методів управлінського обліку.

Таблиця 1

Методи управлінського обліку

 

Виходячи з вище зазначеного, приходимо до висновку, що у вітчизняному обліку відсутнє чітке трактування методу управлінського обліку. Деякі вчені  вважають, що він об’єднує елементи планування, контролю, аналізу, інші зазначають, що планування та контроль користуються своїми  методами, з чого випливає, що метод управлінського обліку має багатоступеневу структуру елементів.

На нашу думку, метод управлінського обліку полягає не в констатації розміру  витрат, а у дослідженні "поведінки"  витрат та впливу на них різних факторів з метою їх оптимізації. Подальше вдосконалення управлінського обліку має  базуватися на використанні його методів, які пов’язані з особливостями галузевої специфіки та орієнтовані на пошук ефективного результату діяльності, здатні забезпечити реалізацію системи управління підприємства з урахуванням мікро- та макроекономічних показників.

Автор вважає, що методом управлінського обліку є сукупність методів обліку, аналізу, контролю, планування, прогнозування та організації поточної господарської діяльності. Виходячи із стратегії розвитку підприємств, вони можуть на практиці поряд із зазначеними методами використовувати інші. Але їхня сукупність повинна формувати таку інформаційну систему,  яка враховує і відображає всі економічні та політичні процеси, соціальні особливості країни, де підприємство здійснює свою діяльність. Методи управлінського обліку повинні бути об’єднані в одну систему, орієнтовану на досягнення результату – підвищення якості управління підприємством.

Управлінський облік не регламентується нормативними документами держави, а основні принципи його розробляються національними та зарубіжними науковими школами. На думку автора для ефективного менеджменту організацію ведення управлінського обліку необхідно здійснювати за наступними принципами.

Принцип аналітичності інформації – показники, узагальнені в управлінських звітах використовувались менеджерами для аналізу і планування,  з метою прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

Принцип використання первинної інформації – однократне використання первинних документів, де зафіксовано факти господарської діяльності  у фінансовому і управлінському обліку.

Принцип періодичності відображення інформації. Досить важливий для інформаційного забезпечення системи прийняття управлінських рішень. Інформація для менеджерів доцільна, якщо вона вчасна. Апарат управління встановлює графік обробки і групування інформації та представлення її в системі управлінської звітності.

Принцип оцінки результатів діяльності структурних підрозділів підприємства – центрів відповідальності. Передбачає систематичний облік і контроль витрат від виробництва до реалізації продукції та результатів діяльності кожного центру відповідальності. Він дає змогу оцінити якість роботи менеджменту та визначити перспективи розвитку центрів відповідальності.

Принцип узгодженості дозволяє адаптувати господарський механізм підприємства до потреб оперативного управління центрів відповідальності.

Принцип цілісності. Інформація управлінського обліку повинна бути системною і забезпечувати узгодженість з даними фінансового обліку.

Принцип бюджетного методу управління витратами. Використовується на підприємствах як інструмент планування, контролю, регулювання і передбачає процедури планування та розрахунок бюджету, які охоплюють виробництво й реалізацію продукції підприємства за центрами відповідальності.

Принцип відповідності доходів і витрат. В управлінському обліку доходи повинні відповідати витратам на їх отримання. Тому витрати мають бути відображені в обліку в тому звітному періоді, у якому виникли доходи. Процес ідентифікації доходів і витрат в управлінському обліку може відображатися методом нарахування або касовим.

Мета, завдання, методи та принципи управлінського обліку формують його концепцію, а концепція визначає структуру. Ефективність управління залежатиме від якості інформаційного забезпечення системи управлінського обліку, оскільки її процеси забезпечують інформацію про об’єкти керування. Однією із умов підвищення ефективності управління підприємством  є упорядкування потоків вхідної та вихідної інформації відповідно до потреб системи управління. Тому розвиток наук про управління і облік має відбуватися не ізольовано один від одного, а гармонійно.

На рис. 1 представленні складові, які сприятимуть створенню цілісної і гнучкої системи управлінського обліку, що стане основою функціонування всієї системи інформаційного забезпечення управління підприємством.

 

Рис. 1. Структура системи управлінського обліку

 

Визначаючи роль і значення управлінського обліку, можна виділити такі його суттєві ознаки:

-            управлінський облік є системою інформаційного забезпечення менеджерів для прийняття управлінських рішень. Його дієвість орієнтована на конкретні завдання, розв’язання яких ґрунтується на відповідній інформації;

-            управлінський облік зосереджує увагу на структурних підрозділах підприємства – центрах відповідальності, окремих видах продукції, а також на різних рівнях управління;

-            управлінський облік спрямований на майбутнє, у зв'язку з чим забезпечує планування діяльності підприємств;

-            управлінський облік не обмежений у виборі методів і принципів, розробляється самим підприємством із застосуванням різних параметрів, що відповідають вимогам управління;

-            організація ведення управлінського обліку залежить від мети управління, стратегії розвитку підприємства та від технологічних процесів  виробництва продукції;

-         підпорядкування методології обліку запитам управлінської системи.

Висновки. Управлінський облік забезпечує всі стадії управлінського циклу інформацією: аналізу, контролю, планування, прогнозування. Деякі вчені доводять що ці стадії належать до різних галузей знань. На їх думку, управлінський облік має тільки облікові аспекти - виявлення, реєстрації, накопичення, підготовки, інтерпретації і передачі інформації, для процесу управління. Однак використання підготовленої інформації управлінського обліку для менеджерів всіх рівнів управління для прийняття рішень по забезпеченню майбутніх результатів діяльності обмежується в зв’язку із складністю розуміння економічного змісту статей та форм управлінської звітності, їх взаємозв’язок. На практиці основним завданням управлінського обліку стоїть не тільки ведення ретроспективного управлінського обліку витрат виробництва продукції, а й перспективного – нормування, бюджетування, контроль за відхиленням витрат від норм, аналіз і планування з метою інформаційного забезпечення процесу прийняття управлінських рішень. Інформація у системі управлінського обліку має бути підготовлена в такий спосіб, щоб надати їй більш широкого економічного змісту для різних рівнів узагальнення в залежності від мети і рівня управління.

Отже, сучасне призначення управлінського обліку - це формування інформаційно-аналітичної системи, об’єднуючи сукупність форм та методів обліку, нормування, контролю, бюджетування, аналізу і планування направлених на формування альтернативних варіантів функціонування підприємства і призначену для інформаційного забезпечення процесу  прийняття управлінських рішень.

 

Список використаних джерел

1.       Білуха М.Т. Теорія бухгалтерського обліку: [підручник] / Білуха М.Т. – К., 2000, - 692 с.

2.       Бортников А.П. Нормативный учет затрат на производство / Бортников А.П. – М.: Финансы и статистика,1982. – 64 с.

3.       Валуєв Б.І. Управлінський облік: десять питань, на які немає відповіді / Валуєв Б.І. // Вісник ЖДТУ. - 2003. - № 1 (23). – С.60-65.

4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: [учебник для вузов] / М.А. Вахрушина. - [2-е изд., перераб. и доп.].- М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., 2002. – 528 с.

5. Вейцман Р.Я. Фабрично-заводское счетоводство в связи с калькуляцией и коммерческой организацией фабрик и заводов / Вейцман Р.Я. – [2-е изд.]. - Одесса, 1916. – 392 с.

6.       Друкер Питер Ф. Задачи менеджмента в ХХІ веке: [Учеб. пособие] / Друкер Питер Ф.; Пер. с англ. – М.: Изд. дом "Вильямс", 2001. – 272 с.: ил.

7.       Завадський Й.С. Менеджмент. Management. – т.1. / Завадський Й.С. – Київ: Україно – фінський інститут менеджменту і бізнесу, 1997. – С. 53.

8.       Карпова Т.П. Основы управленческого учета: [Учебное пособие] / Карпова Т.П. – М.: ИНФРА – М, 1997. -392 с.

9. Карпова Т.П. Управленческий учет: [Учебник для вузов] / Карпова Т.П. – Москва: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 350 с.

10.  Карпова Т.П. Управленческий учёт / Карпова Т.П. – М.: Аудит – ЮНИТИ, 1998. - 350 с.

11.  Левицька С. Управлінський та внутрішньогосподарський облік: завдання, мета, чинники ефективного впровадження / Левицька С. // Бухгалтерський облік і аудит. – 2009. – № 2. – С.27–35.

12.  Нападовська Л.В. Управлінський облік. [Підруч. для студентів вищих навч. закладів] / Нападовська Л.В. - К.: Книга, 2004.-544 с.

13. Нападовська Л.В. Управлінський облік: [Монографія] / Нападовська Л.В. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. – 450 с.

14.  Правдюк Н.Л. Види бухгалтерського обліку та обґрунтування їх застосування / Правдюк Н.Л. // Економіка АПК. - 2006. - № 6. – С.52-59.

15.  Пушкар М.С. Розробка системи обліку: [Навчальний посібник] / Пушкар М.С. - Тернопіль: Карт-бланш, 2003. – 198 с.

16.  Пушкар М.С. Тенденції та закономірності розвитку бухгалтерського обліку в Україні (теоретико-методологічні аспекти): [Монографія] / Пушкар М.С. – Тернопіль: економічна думка, 1999.-413 с.

17.  Сопко В. Бухгалтерський облік: Навчальний посібник / Сопко В. – [2 вид., перероб. і доп.] – К.: КНЕУ, 1999. – 500 с.

18.  Стажкова М.М. Управленческий учет. Краткий курс. [Учебное пособие для высшей школы].- М.: Академический проект, 2003.-176 с.

19.  Сук Л.К. Організація бухгалтерського обліку: [Підручник] / Сук Л.К., Сук П.Л. – К.: Каравела, 2009.- 624 с.

20.  Мных Е. К вопросу о реформировании системы бухгалтерского учета и отчетности в Украине / Мных Е., Герасименко Т. // Бухгалтерский учет и аудит. – 1996.- № 5. - С.16-17.