Ю.С. Рудченко,

молодший науковий співробітник

ННЦ «Інститут аграрної економіки»,

аспірант[1] ННЦ «Інститут аграрної економіки»

 

 

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Существует ряд предпосылок, которые подтверждают объективную необходимость постановки торговой марки на баланс предприятия и ее учета как отдельного нематериального актива.

·          Основным фактором тормозящим процесс раскрутки отечественных брендов является действующее законодательство по бухгалтерскому и налоговому учету, что, собственно, и является причиной недооценки стоимости торговой марки в балансе.

&                   Key issues that are examined:

·          There are preconditions which confirm objective necessity of including a trade mark to a balance of the enterprise and its  accounting  as a separate intangible asset.

·          The major destabilizing factor in this process is the legislation on the accounting and taxation , which is the reason of underestimation of cost of the trade mark in balance.

 

Потреба введення в господарський оборот[2] та капіталізації активів торгової марки назріла вже давно. Питання, яким чином забезпечити зростання кількості виробників і зниження суттєвої різниці між ними, добре відоме споживачам товарів і послуг у країнах з розвинутою ринковою економікою. На сьогодні  це питання набуває дедалі більшої актуальності  і в Україні. Ряд категорій товарів настільки  урізноманітнюється, що вітчизняний споживач перестає помічати різницю між запропонованими продуктами. У цьому плані торгова марка виступає  як нематеріальний актив, що є засобом індивідуалізації товару та забезпечує підприємству ряд додаткових економічних вигід у вигляді  грошових потоків, отримуваних завдяки її використанню. Крім того, активи марки можуть використовуватись багатосторонньо,  у різноманітних господарських операціях підприємства. Зокрема, вони виступають об’єктом купівлі-продажу, оренди, ліцензування, застави тощо. У контексті викладеного вище постає потреба в забезпеченні дієвої системи бухгалтерського обліку торгових марок, що дасть змогу максимально ефективно використовувати її активи. Однак практика показує, що  існуюча на сьогодні методика обліку та оцінки торгових марок не створює можливостей для відображення їх фактичної вартості в балансі підприємства. Це в свою чергу робить  неможливим її максимальне використання в господарському процесі підприємства.

Кількість наукових робіт теоретичного і практичного плану з даних проблем в Україні до останнього часу залишається вкрай обмеженою. Проблемі обліку та оцінки торгових марок, зокрема, приділяли увагу О.Б. Бутнік-Сіверський, С.О. Довгий, В.О. Жаров, В. Кращенко, О. Підопригора, О.Д. Святоцький, В. Чеботарьов, Л. Федченко.

Питання доцільності обліку торгових марок як окремого  активу на сьогодні досить дискусійне. Більшість науковців та практиків не визнають потреби у веденні відокремленого обліку торгової марки. І як результат — сучасна інформаційна база бухгалтерського обліку торгових марок абсолютно не відповідає потребам ринку. На сьогодні відсутня дієва система документування операцій з торговими марками, яка б давала можливість отримувати інформацію про їх наявність на підприємстві, вимірювати суму додаткових економічних вигід, які генеруються цією торговою маркою, і   повною мірою забезпечувала б процес оцінки даних активів та провадження господарських операцій з ними. 

З огляду на викладене, мета даної статті — аргументування доцільності (прямої необхідності) постановки торгової марки на баланс як окремої облікової одиниці та розробки системи бухгалтерського обліку торгових марок.

Для досягнення поставленої мети передбачається виконання таких завдань:

— аналіз існуючих підходів стосовно місця торгової марки як об’єкту обліку в складі активів підприємства;

— визначення особливостей бухгалтерського обліку об’єктів інтелектуальної власності;

— виявлення та класифікація основних умов, за яких виникає необхідність  визнання торгових марок у бухгалтерському обліку підприємства.

Питання місця та значимості торгових марок в системі бухгалтерського обліку на сьогодні залишається досить проблемним. Відомо, що торгові марки як об’єкти обліку відображаються у складі нематеріальних активів підприємства. Однак існують певні розбіжності у поглядах стосовно того, яке саме  місце посідає торгова марка у їхній структурі. Ряд авторів та законодавчих актів під  торговою маркою розуміють один із об’єктів нематеріальних активів [2;3], елемент права інтелектуальної власності [1;5], яка міститься у складі промислової власності [4;6;7;10].

Так, наприклад, Н.М. Малюга та О.Б. Бутнік-Сіверський товарні знаки  визнають  промисловою власністю, яка входить до складу інтелектуальної власності, котра, в свою чергу, є нематеріальним активом [10, с.175; 6, с.19]. Погоджується з такою класифікацією О.Д.Святоцький, пояснюючи, що знаки для товарів і послуг, які відносяться до об’єктів промислової власності, становлять інтерес передусім для комерційних цілей. Термін «промислова власність» використовується тому, що товарні знаки оцінюються перш за все з позиції промислової значущості, економічної ефективності, отримання прибутку під час їх використання у господарській діяльності [7, с. 25].

Відокремлено від об’єктів промислової власності визначають торгові марки О.В. Лишиленко та Н.М.Ткаченко [9, с.170; 12, с.198].

Однак, на нашу думку, варто утриматись від коментарів з приводу виявлених розбіжностей і в дослідженні даного питання керуватися законодавчою базою з  бухгалтерського обліку та оцінки нематеріальних активів. Аналіз нормативних документів з даного питання свідчить про відображення товарного знака в складі нематеріальних активів,  окремо від об’єктів промислової власності [2;3].

Зокрема, відповідно до ПБО 8 «Нематеріальні активи» та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій   №  291 права на знаки для товарів і послуг становлять самостійну групу нематеріальних активів, окремо від об’єктів промислової власності [3]. В  Порядку експертної оцінки нематеріальних активів № 969/97   право власності на знаки для товарів і послуг  входить у структуру нематеріальних активів у складі об’єктів інтелектуальної власності [5].

Розбіжності в визначенні структури нематеріальних активів і взагалі різниця між матеріальними та нематеріальними активами зумовлює досить суттєві відмінності у правилах ведення обліку даних активів. Досліджуючи дану проблему, доктор економічних наук Ю. Іванов зазначає: «…за своєю економічною сутністю нематеріальні активи тяжіють до основних засобів: вони в певному розумінні можуть бути віднесені до засобів виробництва, прямо беруть участь у процесі виробничо-господарської  діяльності чи створюють необхідні умови для її здійснення».  Разом з тим, автор доходить  цілком справедливого висновку, вважаючи неправомірним пряме ототожнення нематеріальних активів з основними засобами, оскільки природа цих активів цілком різна. Останні мають яскраво виражений матеріально-речовинний характер і підлягають фізичному зносу. Нематеріальні активи ж такого натурально-речовинного характеру не мають, хоча можуть міститися на матеріальних носіях (безпосереднє зображення знака для товарів чи послуг) [8, с.14].

Основною особливістю бухгалтерського обліку інтелектуальної власності, — погоджується О.П. Гавриленко, — є те, що обліку підлягають не самі об’єкти інтелектуальної власності, а майнові права на них. Документальне підтвердження прав інтелектуальної власності дає змогу реально контролювати частку ринку, а також створює  можливості для використання права на торгову марку як на об’єкт купівлі-продажу, оренди. Відповідне документальне забезпечення надає також виключне право використання даної торгової марки та її юридичного захисту [6, с.22].

Правила обліку нематеріальних активів є одним з найбільш складних і неоднозначно вирішуваних питань в обліковій практиці, як українській, так і західній. Існують різні підходи до визначення складу нематеріальних активів, відображення їх у балансі, до списання витрат у поточному періоді чи капіталізації їх у якості нематеріальних активів, до визначення терміну їх амортизації тощо.

       Найбільш повно, на нашу думку, особливості нематеріальних активів описала Н.М.Малюга, підкреслюючи, що відсутність матеріальної форми втілення — це основна особливість нематеріальних активів, яка визначає труднощі в організації обліку подібних активів, а  саме, при визначенні їх первісної вартості, веденні обліку змін у цій вартості за нормальних умов ділової практики, та у веденні обліку в ситуаціях, коли ця вартість обов’язково змінюється. Термін корисного використання нематеріальних активів часто не піддається визначенню, економічну вигоду від їх використання в майбутньому важко виміряти [10, с.173 ].

Однак специфіка й особливості такого виду активів не виключають необхідності їх відображення  в бухгалтерському обліку підприємства. В обліковому процесі будь-якого підприємства нематеріальні активи поряд з іншими господарськими засобами обліковуються з дотриманням загальноприйнятих принципів  бухгалтерського обліку.

       Принцип рахунку, наприклад, реалізується за допомогою бухгалтерської методології шляхом подвійного відображення в обліку змін у складі нематеріальних активів підприємства. Будь-які зміни вартості торгової марки відображаються на призначених для цього рахунках бухгалтерського обліку. Однак, як показує досвід багатьох підприємств, інтелектуальна власність досі не є повноправною складовою  господарського процесу підприємств, а нематеріальні активи займають досить незначне місце в активах підприємств харчової промисловості

       Якщо розглядати кожне підприємство окремо, стає очевидним той факт, що головною ознакою наявності ефективно діючої торгової марки є її ринкова капіталізація, яка значно перевищує бухгалтерську вартість матеріальних засобів. Дуже часто під час проведення інвентаризації загальних активів  поза увагою залишаються деякі з них, найбільш важливі. Нематеріальні активи можуть складати істотний відсоток від загальної вартості підприємства, що вкрай необхідно брати до уваги. Інвентаризація має обов’язково включати дослідження та аналіз вартості нематеріальних активів і їх структури. Безперечний і той факт, що при  відображенні реальних активів торгової марки в балансі підприємство набуває додаткової привабливості.

       Однак попри те, що майже кожне підприємство харчової промисловості використовує в своїй діяльності товарний знак (дані про кількість зареєстрованих товарних знаків відображені в Таблиці 1), цей актив не є повноправним учасником господарського обороту.

       Важливою причиною недооцінювання ролі торгової марки в активах підприємства є норми ПСБО 8 «Нематеріальні активи». Зокрема п.11 даного стандарту визнає первісною  вартістю  придбаного   нематеріального   активу суму, що складається   з   ціни   (вартості)   придбання   (крім  отриманих торговельних знижок),  мита,  непрямих податків,  які не підлягають відшкодуванню,  та  інших витрат,  безпосередньо пов'язаних з його придбанням та доведенням до  стану,  в  якому  він  придатний  для використання за призначенням. Крім того, згідно з п. 9 витрати на створення торгових марок активом не визнаються,  а підлягають відображенню у складі витрат звітного періоду [2].

 

Таблиця 1 

 

Реєстрація  заявок на знаки для товарів і послуг*

* За даними Звіту Державного Департаменту інтелектуальної власності

 

       Таким чином, діюче на сьогодні законодавство з бухгалтерського та податкового обліку   унеможливлює включення торгової марки в баланс як окремої облікової одиниці,  та її використання в господарському процесі підприємстві.

       На підтвердження зазначеного вище наведемо деякі статистичні дані, за якими вартість нематеріальних активів у балансі підприємств харчової промисловості становить не більше 1 %, або й взагалі не відображається (Табл.2).

Таблиця 2

Частка нематеріальних активів у структурі активів підприємств

харчової промисловості України за період 2002-2003рр.*

*За даними Державного комітету статистики

 

       Поряд з цим, сучасні умови господарського життя підприємства зумовлюють об’єктивну необхідність обліку торгових марок і врахування їх у балансі підприємства. Така необхідність випливає з ряду конкретних умов господарської діяльності. Виділимо головні з них:

1. Зміна форми та суб'єкта влас­ності

w                      реорганізація (в тому числі при­ватизація), ліквідація, банкрут­ство підприємства.

Немож­ливо отримати вичерпну інфор­мацію про будь-яке підприємство без урахування вартості його торгової марки, тоб­то інформації, що стосується його діяльності та має потенційну цінність для третіх осіб, і яка не є загальновідомою; необхідно оцінити і врахувати вартість торгової марки під час пере­оцінки майна підприємства, аби у подальшому підприємство мо­гло використовувати їх на правах власника;

w                      про­даж підприємства.

У дея­ких випадках реальна вартість продажу підприємства за раху­нок вартості товарних знаків може бути в 4-5 разів вищою порівняно з балансовою вартістю його матеріаль­них активів. Врахування в обліку реальної вартості торгової марки дозволить достовірно визначити загальну вартість підприємства.

    2. Оптимізація економічної ефективності діяльності підприємства

w                      визначення напрямків використання торгової марки

Бухгалтерський облік торгових марок дає можливість вибору оптимального варіанту їх використання залежно від конкретних еко­номічних умов, а саме: 

— викорис­тання торгової марки у власному вироб­ництві;

— через передачу права на його використання іншим особам;

— комбінація зазна­чених варіантів;

w                      можливість провадження амортизаційної політики щодо торгової марки

Відо­браження вартості торгової марки у бухгалтерському обліку як нематеріального активу дає під­приємству можливість документально підтвердити довгострокові майнові права на неї та на цій підставі нараховувати амортизацію. Даний факт відкриває можливість:

— по-перше — фінансового забезпечення онов­лення виробничих фондів (на­рахування амортизації на необоротні активи, до яких буде віднесена торгова марка, дає можливість збільшити фінансо­ву базу для придбання нових та поліпшення діючих виробничих фондів);

— по-друге — мінімізації податкових платежів (віднесення вит­рат на створення та викорис­тання торгової марки  на собівартість про­дукції  шляхом нарахування на її вартість амортизації дозволить зменшити базу опо­даткування підприємства).

w                      гнучке ціноутворення та можливість отримання додаткового прибутку

       Можливість виз­начити не лише нижню межу ціни як собівартість продукції реалізованої завдяки торговій марці, а й верхню її межу, що залежатиме від ефективності функціонування торгової марки та обліку її вартості. Звісно, торгова марка приносить додатковий прибуток підприємству, завдяки ефективності маркетингової політики підприємства та прихильності споживачів до товару. Однак лише чіткий облік активів торгової марки дозволить виявити рівень цього додаткового прибутку та ефективно ним розпоряджатися.

w                      аналіз економічної ефектив­ності використання торгової марки:

Дані бухгалтерського обліку забезпечать інформаційну базу для:

— проведення аналізу ефектив­ності вкладення капіталу у ство­рення торгової марки;

— визначення норми додаткового прибутку від вико­ристання торгової марки в процесі реалізації продукції.

3. Використання в господарському обороті

w                      Укладення договорів купівлі-продажу

Бухгалтерський облік торгової  марки, забезпечує інформацією стосовно її реальної вартості при укладенні договорів купівлі-продажу прав на торгову марку або ліцензійних договорів на її використання.

w                      Укладення договорів лізингу та франчайзингу 

Відображення торгової марки як окремого об’єкту обліку надасть можливість її використання як окремої складо­вої лізингових та франчайзингових договорів, що забезпечить отримання додаткового прибутку від її застосування

w                      Заставні операції

Практика використання торгової марки як об’єкта застави поступово поширюється. При цьому застава може носити:

— одинарний харак­тер. У цьому випадку торгова марка постає як окремий об’єкт застави, а тому очевидна потреба  в даних щодо вартості торгової марки. Звісно,  такі дані можна отримати, якщо торгова марка відображена в обліку як окремий нематеріальних актив, а не в загальній їх вартості.  

— змішаний характер. В ній мусять місти­тися як матеріальні, так і нематеріальні активи. За таких умов важлива чітка диференціація видів активів, які є предметом застави. В цьому аспекті відокремлений облік торгової марки  надає можливість ідентифікувати  її поряд з іншими активами, які беруть участь у заставних операціях

w                      Страхування майна

Якщо торгова марка виступає самостійним об’єктом у складі майна підприємства, то вона поряд з іншими активами може підлягати страхуванню.  

4. Врахування вартості торгової марки в статутному капіталі

w                      врахування вартості торгової марки у ста­тутному капіталі новостворених підприємств (зокрема, за участі іно­земного капіталу).

Облік реальної ринкової вартості торгової марки забезпечить правильне врахування вкла­ду засновників — власників марки — та визначення частки кожного з них, зокрема, іноземного інвес­тора, у статутному капіталі;

w                      врахування вартості торгової марки у ста­тутному капіталі діючих підприємств.

Існує ряд передумов залучення активів торгової марки до статутного капіталу, серед яких:

— збільшення активів підприємства (в тому числі й не­матеріальних) є підґрунтям зро­стання вартості акцій наступних емісій;

— збільшення статутного капі­талу з метою збільшення шан­сів на отримання кредитів — іноземні кредитори звертають увагу, передусім, на величину статутного капіталу;

— переоцінки розміру та структу­ри статутного капіталу — під час акціонування підприємства часто не враховують свою торгову  марку, що призводить до невиправданих фінансових збитків, а додаткове внесення вартості марки до статут­ного капіталу передбачає пере­оцінку статутного фонду, ор­ганізацію додаткової емісії, пе­рерозподіл часток засновників статутного фонду.

5. Вирішення організаційно-право­вих питань, пов'язаних з торговою маркою:

w                      Організація захисту прав інтелектуальної власності на торгову марку, що забезпечить:

— обґрунтування вартості торгової марки під час розгляду судових спорів, пов'язаних з неправомірним ви­користанням права власності на неї; 

— вирішення питань організації юридичного захисту  інтелектуальної власності на торгову марку.

        Перелічені умови господарської діяльності підтверджують пряму необхідність визнання торгової марки в балансі підприємств та відображення її в обліку як нематеріального активу. При  цьому виникає потреба у вирішенні ряду питань.

       Першочерговим, зокрема, є внесення змін до діючого законодавства з бухгалтерського та податкового обліку. Зокрема з п. 9 ПСБО 8 «Нематеріальні активи» необхідно виключити підпункт, згідно з яким витрати на створення торгових марок (товарних  знаків)  не визнаються активом,  а підлягають відображенню в складі витрат звітного періоду. Це дасть можливість підприємству здійснити інвентаризацію активів торгової марки, включити їх в баланс як нематеріальний актив, після чого запровадити адекватні методи оцінки їхньої вартості та принципи бухгалтерського обліку. 

У зв’язку з цим,  актуальною є розробка методичних рекомендацій щодо обліку торгових марок, які матимуть практичну цінність і дозволять підприємству систематизувати невраховані в обліку активи та підвищити капіталізацію компанії.   Необхідним у цьому плані є створення такої системи бухгалтерського  обліку торгових марок, яка б давала можливість  повною мірою використовувати торгову марку в господарському обороті підприємства, вимірювати суму додаткових економічних вигід, які нею генеруються, і забезпечувала б процес оцінки даних активів.

 

Список використаної літератури:

 

1.      Цивільний кодекс України. Закон України від 16.01.2003  № 435-IV

2.      Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» затв. Наказом  № 242 від 18.10.99. 

3.      Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій  затв. Наказ Міністерства фінансів України від 30.11. 1999 р.  № 291.

4.      Паризька конвенція  про охорону промислової власності від 20 березня 1883 року

5.      Порядок експертної оцінки нематеріальних активів затв. Наказом Фонду державного майна України, Державного комітету з питань науки і технологій від 27.07.1995 р. № 969/97  

6.      Бутнік-Сіверський О. Б., Гавриленко О. П., Довгий С. О., Жаров В. О., Жуков В. І. Інтелектуальна власність в Україні: правові засади та практика: Наук.- практ. вид.: У 4 т. / Академія правових наук України; Державне патентне відомство України / О.Д. Святоцький (ред. ), О.Д. Святоцький (ред.). — К.: Видавничий Дім «Ін Юре», 1999. Т. 4: Оцінка інтелектуальної власності ; Бухгалтерський облік та оподаткування. — 1999. — 350 с.

7.      Довгий С. О., Дроб'язко В. С., Жаров В. О., Захарченко Т. Г., Клявлін В. В. Інтелектуальна власність в Україні: правові засади та практика: Наук.- практ. вид.:У 4 т. / Академія правових наук України; Державне патентне відомство України / О.Д. Святоцький (ред. ), С.О. Довгий (ред.). — К. : Видавничий Дім «Ін Юре», 1999.Т. 1 : Право інтелектуальної власності. — 1999. — 498 с.

8.       Иванов Ю. Нематериальные активы и налогообложение / «Бухгалтер» № 11, 1999 г.

9.      Лишиленко О.В. Бухгалтерський облік: Підручник. — Київ: Вид-во «Центр навчальної літератури», 2004. — 632 с.

10.   Малюга Н. М. Шляхи удосконалення оцінки в бухгалтерському обліку: теорія, практика, перспективи / Інститут змісту і методів навчання; Житомирський інженерно- технологічний ін-т / Ф.Ф. Бутинець (ред.). — Житомир, 1998. — 383 с.

11.   Підопригора О. Право промислової власності у новому Цивільному кодексі України. / Інтелектуальний капітал №3, 2003.— С.13-18.

12.   Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України: Підруч. для. студ. екон. спец. вищ. навч. закл. — 5-те вид., доп. і переробл. — К.: А.С.К., 20000. — 784 с.