Н. В. ГОНЧАРЕНКО
аспірантка
Київського національного
університету ім. Т.Г. Шевченка
УДОСКОНАЛЕННЯ ОРГАНІЗАЦІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В СІЛЬСЬКОМУ ГОСПОДАРСТВІ ВІДПОВІДНО ДО ВИМОГ П(С)БО 30 “БІОЛОГІЧНІ АКТИВИ”
· Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
Разработаны методические подходы относительно оптимальной организации бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции соответственно требований П(С)БО 30 «Биологические активы».
Проведен анализ всех этапов организации учета биологических активов соответственно предложенных методических подходов и определены их основные преимущества и недостатки.
Выполнена апробация предложенных методических подходов на практике действующего сельскохозяйственного предприятия.
· Key issue that are examined:
The methodic approaches of biological assets and agricultural produce accounting organization according to Accounting standard 30 “Biological assets” are worked out.
The analysis of the accounting organization phases regarding biological assets and agricultural produce according to proposed method are performed.
The approbation of proposed method of the accounting organization is put into practice.
Постановка проблеми. Виокремлення біологічних активів в окрему обліково-аналітичну групу та впровадження принципово нового порядку їх бухгалтерського обліку обумовили необхідність внесення суттєвих змін в організацію всіх етапів облікового процесу. Це стосується удосконалення первинного, аналітичного і синтетичного обліку з урахуванням тенденцій розвитку національної системи бухгалтерського обліку та вимог управління до якості облікової інформації в сучасних умовах функціонування сільського господарства.
Опитування серед обліковців-аграрників показало, що в даний час найбільше проблем в поточній роботі бухгалтерської служби господарств виникає при впровадженні положень стандарту бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» (далі - Стандарт), зокрема в процесі організації обліку біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю. Це обумовлено тим, що до впровадження Стандарту застосування справедливої вартості не було повсякденним явищем облікової роботи. Тому наразі відсутні в достатній мірі наукові та практичні напрацювання щодо побудови оптимальної організації бухгалтерського обліку активів за справедливою вартістю, тим більше в сільському господарстві. Це в свою чергу, гальмує практичне впровадження положень П(С)БО 30 «Біологічні активи», а також викликає труднощі провадження державної політики в аграрному секторі.
Аналіз останніх досліджень і публікацій.
Теоретичні та практичні проблеми впровадження П(С)БО 30 «Біологічні активи» в економіці вцілому та в сільському господарстві, зокрема, досліджували провідні вітчизняні вчені-економісти. Серед них можна виділити: Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука, В.Б. Моссаковського, М.Ф. Огійчука, П.Т. Саблука, Л.К. Сука та інших. Так, враховуючи важливий вплив побудови оптимальної організації бухгалтерського обліку біологічних активів на ефективність застосування положень П(С)БО 30 “Біологічні активи”, а також на подальший розвиток сільського господарства, колектив вчених-економістів, серед яких В.М. Жук, Ю.С. Рудченко, Б.С. Гузар і З.В. Троян розробили Методичні рекомендації з організації обліку біологічних активів і сільськогосподарської продукції за ринковою (справедливою) вартістю [1].
Проте, незважаючи на вказані вище Методичні рекомендації, питання методики та організації бухгалтерського обліку біологічних активів залишаються ще недостатньо вивченими і потребують додаткового дослідження. Враховуючи зазначене, метою написання статті є удосконалення існуючих методичних підходів до організації бухгалтерського обліку біологічних активів відповідно до вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи».
Відповідно до поставленої мети, вирішувались такі завдання:
- розробити методичні підходи щодо оптимальної організації бухгалтерського обліку біологічних активів та сільськогосподарської продукції відповідно до вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи”;
- проаналізувати етапи організації обліку біологічних активів відповідно до запропонованих методичних підходів і визначити їх основні переваги та недоліки;
- апробувати запропоновані методичні підходи на матеріалах діючого сільськогосподарського підприємства.
Об’єктом дослідження є теоретико-методологічні та практичні засади бухгалтерського обліку в сільському господарстві, передбачені П(С)БО 30 «Біологічні активи».
Виклад основного матеріалу. Організація бухгалтерського обліку активів у сільськогосподарських підприємствах включає сукупність заходів щодо нагромадження, групування, систематизації та аналізу зведеної інформації про господарські операції з надходження, руху і вибуття таких активів в процесі господарської діяльності з метою прийняття обґрунтованих і вчасних управлінських рішень.
Одним із найпроблемніших для бухгалтерів аграрних підприємств етапів впровадження П(С)БО 30 “Біологічні активи” стало застосування методичних підходів щодо організації обліку біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю. Виходячи з цього, потребували додаткової розробки питання штатного розподілу обов'язків обліковців в частині визначення справедливої вартості різних видів біологічних активів та/або сільськогосподарської продукції, її документального оформлення, а також організація ефективного документообороту.
Результати ознайомлення з публікаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів у фахових виданнях показали, що питанням організації обліку в сільському господарстві відповідно до вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи” приділялось недостатньо уваги. Тому, при впровадженні в 2007 р. положень вищевказаного Стандарту в практику обліковці підприємств керувалися лише власним досвідом. Пізніше, на початку 2008 р. вченими-економістами і практиками були розроблені Методичні рекомендації з організації обліку біологічних активів і сільськогосподарської продукції за ринково (справедливою) вартістю (далі – Методичні рекомендації). Вони надруковані і розповсюджені рішенням Міністерства аграрної політики України, Вченої ради Національного наукового центру «Інститут аграрної економіки» УААН та Ради Федерації аудиторів, бухгалтерів та фінансистів АПК України.
В Методичних рекомендаціях запропоновано чіткі підходи до організації бухгалтерського обліку біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю. Зокрема, для оцінки біологічних активів пропонується створювати на підприємствах постійно діючі Комісії, в складі не менше 3-ох осіб (бухгалтери галузі, зоотехніки, агроном, головний економіст та ін.). Метою діяльності таких Комісій є організація роботи по централізованому збору, узагальненню та збереженню інформації про справедливу вартість біологічних активів на дату складання балансу, а також сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів при їх первісному визнанні. Важливе практичне та наукове значення мають сформульовані та охарактеризовані в Методичних рекомендаціях джерела і методи визначення справедливої вартості різних видів біологічних активів та сільськогосподарської діяльності. З огляду на зазначене, ці рекомендації можуть бути практичним посібником для бухгалтерів при побудові обліку в сільськогосподарських підприємствах відповідно до вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи».
Незважаючи на безсумнівно важливе значення методики, вказаної вище, її критичний аналіз та проекція положень в практику облікової роботи сільськогосподарських підприємств показало, що мають місце деякі «вузькі місця». Серед них слід відзначити: тривала процедура оцінки кожного окремого виду біологічних активів і сільськогосподарської продукції та її документального оформлення, що зумовлене великою кількістю задіяних осіб (працівники бухгалтерії, спеціалісти галузей, керівники структурних підрозділів) та їх територіальну відокремленість; складність та необґрунтованість застосовування зазначеного підходу в фермерських та інших господарствах різних організаційно-правових форм, де через специфіку роботи функції декількох працівників (бухгалтера, агронома і керівника підприємства) виконує одна особа.
В результаті дослідження практики впровадження положень П(С)БО 30 «Біологічні активи» в сільськогосподарських підприємствах встановлено, що організація бухгалтерського обліку біологічних активів та сільськогосподарської продукції повинна відповідати таким умовам: простота застосування (зрозумілість), універсальність, повнота і достовірність висвітлення інформації, а також спрямування на зменшення витрат на організацію і ведення обліку(рис. 1).
Рис. 1. Вимоги до організації бухгалтерського обліку біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю в сільськогосподарських підприємствах
Початковим етапом впровадження положень П(С)БО 30 «Біологічні активи» на кожному окремому підприємстві є обґрунтування і визначення мети бухгалтерського обліку біологічних активів. Вона полягає у забезпеченні зовнішніх та внутрішніх користувачів повною, вчасною і достовірною інформацією про біологічні активи та сільськогосподарську продукцію, з урахуванням вимог управління до якості облікової інформації, напрямів удосконалення національного і міжнародного бухгалтерського обліку, тенденцій розвитку сільського господарства та економіки країни вцілому.
Поставлена мета досягається шляхом оптимального поєднання провідних вітчизняних та іноземних наукових розробок в сфері бухгалтерського обліку з надбаннями практичного досвіду організації обліку в умовах становлення ринкової економіки в Україні. Тобто, організація бухгалтерського обліку біологічних активів за справедливою вартістю повинна бути узгодженою з іншими напрямами діяльності підприємства (менеджментом, аналізом, контролем та ін.), а також простою та універсальною у використанні. Іншими словами, запропонований підхід до організації може використовуватись підприємствами незалежно від організаційно-правової форми і сфери функціонування. Забезпечення цих умов сприятиме прискоренню впровадження П(С)БО 30 «Біологічні активи».
Враховуючи зазначене, пропонуємо удосконалену методику організації обліку біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю, яка дещо відрізняється від наведеної в Методичних рекомендаціях (рис. 2 ).
Рис. 2. Організаційно-методичні підходи до організації обліку біологічних активів і сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю в аграрних підприємствах
Зміст запропонованих методичних підходів до визначення справедливої вартості біологічних активів та/або сільськогосподарської продукції полягає в наступному. Справедлива вартість всієї номенклатури біологічних активів та сільськогосподарської продукції, які є на підприємстві, визначається щомісячно станом на перше число кожного наступного місяця.
Для документального підтвердження інформації про справедливу вартість біологічних активів і сільськогосподарської продукції пропонуємо оформлювати відповідну Довідку (акт) про справедливі (ринкові) ціни на біологічні активи та сільськогосподарську продукцію (далі - Довідка). Довідка складається за галузевим принципом, або по окремих виконавцях на відповідну дату. В ній зазначаються: об'єкт обліку, справедлива вартість одиниці біологічного активу чи сільськогосподарської продукції, метод оцінки з посиланням на відповідний додаток, а також величина планових витрат на місці продажу (дод. 1). Протягом місяця бухгалтери оцінюють біологічні активи та сільськогосподарську продукцію, використовуючи ціни активного ринку, зазначені у Довідці.
Підтверджуючі документи щодо визначення справедливої вартості оформлюються у вигляді додатків до Довідки. Зокрема, при наявності активного ринку - це копії договорів, роздруковані дані зі всесвітньої мережі Інтернет, прайси та ін. При відсутності активного ринку розрахунок справедливої вартості біологічного активу чи сільськогосподарської продукції здійснюється за методом, передбаченим П(С)БО 30 «Біологічні активи» і прийнятним в кожному окремому випадку. Розрахунок оформлюється у вигляді Бухгалтерської довідки і підписується виконавцем та головним бухгалтером. Довідка підписується виконавцем (бухгалтером, що здійснює облік біологічних активів та сільськогосподарської продукції), економістом та Головним бухгалтером. У разі значних змін технологічного, ринкового, економічного та правового середовища аграрного підприємства, які суттєво впливають на величину зафіксованої у Довідці справедливої вартості окремих видів біологічних активів чи сільськогосподарської продукції, складається Додаток до Акту визначення справедливої вартості. В ньому зазначаються оновлена справедлива вартість та причини її перегляду протягом звітного (розрахункового) періоду.
Важливим при цьому є встановлення «порогу суттєвості впливу зміни цін активного ринку» (далі – Поріг суттєвості), тобто перевищення фактичних цін на ринку над зазначеними в Довідці протягом деякого періоду, на розмір справедливої вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції. «Поріг суттєвості» встановлюється підприємством самостійно залежно від виду продукції, можливості зміни зовнішнього економічного середовища і тривалості періоду збільшення цін. Наприклад, при реалізації пшениці таким порогом може бути 100 грн. за 1 тонну протягом 7 днів, при реалізації яєць 0,5 грн. за 10 штук (50 грн. за 1000 шт.) протягом 15 днів. Зазначення порогу суттєвості та терміну, після якого він виникає, є важливим, оскільки, як свідчить практика функціонування національної економіки, ціни на окремі види продукції за місяць можуть зрости на 3-4 %. Особливо відчутні такі процеси за умови нинішнього високого рівня інфляції в Україні (березень 2008 р. – 3,8 %).
Оригінал Довідки та додатки до неї протягом року підшиваються в окрему папку. Їх копії надсилаються керівникам окремих структурних підрозділів (бригадирам, завідучим фермами), спеціалістам, які мають справу з оприбуткуванням та купівлею-продажем біологічних активів та сільськогосподарської продукції. Протягом місяця бухгалтери оприбутковують біологічні активи та сільськогосподарську продукцію за справедливою вартістю, зазначеною у Довідці. При цьому у первинних документах в графі «Підтверджуючі документи» зазначається номер і дата Довідки.
Моніторинг та нагромадження інформації про ринкові ціни на активних ринках здійснюють обліковці, які ведуть поточний облік біологічних активів та сільськогосподарської продукції. Зазначені обов’язки вносяться в посадові інструкції працівників бухгалтерії.
Переваги помісячного визначення справедливої вартості активів полягають у наступному:
1. Щоденна наявність повної (оновленої), обгрунтованої і документально підтвердженої інформації про ціни активного ринку на всі види біологічних активів та сільськогосподарської продукції підприємства.
2. Можливість оперативного реагування на зміни зовнішнього середовища та, відповідно, мінімізація можливих економічних ризиків шляхом прийняття обгрунтованих управлінських рішень.
3. Виконання функцій зі збору, обробки та узагальнення інформації про ціни активного ринку однією відповідальною особою та контроль її дій Головним бухгалтером. Таким чином, немає необхідності залучати широке коло спеціалістів (агроном, зоотехнік, заступник директора та ін.) та не буде необґрунтованого розширення їх функціональних обов’язків.
4. Простота і доступність застосування.
5. Можливість застосування у підприємствах різної форми власності і господарювання, спеціалізації - універсальність.
З метою попередження зловживань зі сторони підприємства та претензій контролюючих органів організаційно-методичні засади бухгалтерського обліку біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю повинні визначатись в Наказі про облікову політику.
Розглянемо застосування запропонованого вище підходу до організації обліку біологічних активів на прикладі Товариства з обмеженою відповідальністю “Колос”, Тетіївського району Київської області. В 2007 р. підприємство вирощувало пшеницю, жито, овес, утримувало на відгодівлі велику рогату худобу і свині.
В бухгалтерії підприємства налічується п’ять осіб, серед яких Головний бухгалтер, чотири бухгалтери з обліку зарплати, матеріалів та основних засобів, рослинництва і окремо - тваринництва.
Відповідно до запропонованого вище підходу до організації обліку в сільському господарстві, обов’язки по поточному визначенню справедливої вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції будуть покладені на бухгалтерів з обліку рослинництва і тваринництва. Для цього їх посадові інструкції в частині ІІ «Завдання і обов’язки» слід доповнити наступним чином: ”Забезпечує нагромадження та узагальнення інформації про ціни активного ринку на біологічні активи та сільськогосподарську продукцію (рослинництва, тваринництва); визначає і документально оформлює справедливу вартість біологічних активів та сільськогосподарської продукції(рослинництва, тваринництва)”.
При цьому з метою документального підтвердження оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю в Наказ про облікову політику доцільно вносити такі зміни:
1. Методику обліку біологічних активів та процесу виробництва доповнюємо наступним чином: “Визначення справедливої вартості біологічних активів та/або сільськогосподарської продукції проводити щомісячно станом на 1 число кожного наступного місяця. Затвердити номенклатуру біологічних активів та/або сільськогосподарської продукції, що додається (додаток 1 до цього наказу)”.
2. В Додатку № 1 до Наказу про облікову політику визначити Перелік біологічних активів та сільськогосподарської продукції, облік яких здійснюється за справедливою вартістю (дод. 2).
Висновок. Отже, одним з основних методичних підходів до організації бухгалтерського обліку біологічних активів та/або сільськогосподарської продукції є регулярне щомісячне визначення справедливої вартості станом на перше число кожного наступного місяця. Перевагами такого підходу є нетривалий термін здійснення процедури оцінки та оформлення, залучення невеликої кількості працівників, простота, доступність та універсальність.
Список використаних джерел
1. Жук В.М. Методичні рекомендації з організації обліку біологічних активів і сільськогосподарської продукції за ринковою (справедливою) вартістю/ За ред. Жука В.М.// Облік і фінанси АПК. – 2008. - № 1. – С. 5-22.
2. Голов С.Ф. Облік сільськогосподарських активів за справедливою вартістю: проти течії/ С.Ф. Голов// Облік і фінанси АПК. – 2006. - № 11. – С. 87-90.
3. Моссаковський В Облік біологічних активів/ Моссаковський Валерій, Кононенко Тетяна, Кучеркова Світлана// Бухгалтерський облік і аудит. – 2007 №6 – с. 17-24.