І.К. Дрозд,

канд. екон. наук, доцент кафедри обліку та аудиту

Київського національного університету ім. Т. Шевченко

Т.В. Фоміна,

асистент кафедри обліку і оподаткування

Кіровоградського національного технічного університету

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Рассмотрена информационная среда предприятия и ее оценка в качестве объекта внутреннего контроля

·          Разработан график документооборота в условиях автоматизации учетных процесов для предприятий масложировой отрасли

&                   Key questions which are considered:

·          Enterprise’s information environment and its estimation as object of the internal control are examined

·          The flow of documents in conditions of automation of registration processes for the enterprises of oil-fatty branch is developed

 

Функція контролю – об’єктивно необхідна складова системи управління будь-якого підприємства. На мікроекономічному рівні, тобто на рівні управління господарюючим суб’єктом, виділяється зовнішній контроль, виконання якого покладено на спеціальні контрольні органи та внутрішній контроль, який здійснюється самим господарюючим суб’єктом.

Вітчизняні вчені розробили концепції внутрішнього контролю в соціалістичному виробництві, які забезпечували соціально-економічний розвиток в межах планової економіки. Однак сьогодні використовувати наукову і практичну спадщину вітчизняних фахівців неможливо, адже умови ринкової економіки видозмінюють концептуальні положення системи внутрішнього контролю. Одночасно існує зарубіжний досвід внутрішнього контролю, який, узагальнюючи практику організації внутрішнього контролю, створив певні стандарти та положення на рівні світових організацій контролю та аудиту. Тому важливим сучасним завданням для обліковців та контролерів є формування концептуальних підходів до побудови систем внутрішнього контролю через синтез сучасного світового досвіду,  практики реалізації внутрішнього контролю на вітчизняних підприємствах та здобутків сучасних економічних досліджень в цій галузі.

Інститут внутрішніх аудиторів виділяє окремі елементи системи внутрішнього контролю: систему бухгалтерського обліку, контрольне середовище, окремі засоби контролю [1]. Більш точне визначення системи контролю надається міжнародними стандартами аудиту, що прийняті Міжнародною федерацією бухгалтерів. Згідно МСА 400 “Оцінка ризиків та внутрішній контроль” система внутрішнього контролю має дві складові: середовище контролю та процедури контролю, і не виділені окремо об’єкти, на які спрямовуються контрольні дії [2]. З точки зору теорії контролю, система контролю містить три взаємопов’язані елементи: суб’єкт контролю, контрольні дії та об’єкт контролю. В ситуації, коли суб’єкт контролю та об’єкт контролю співпадають, тобто ідентифіковані, як єдиний господарюючий суб’єкт, маємо схему діяльності системи внутрішнього контролю.

Питання організації системи внутрішнього контролю сьогодні висвітлено достатньо широко у фаховій літературі. Більшість авторів зупиняється на дослідженні питання контрольних дій та процедур контролю щодо оцінки роботи внутрішнього контролю, яка проводиться зовнішніми аудиторами (Бутинець Ф.Ф., Давидов Г.М., Дорош Н.І., Завгородній А.Г., Корягін М.В., Рудницький В.С., Петрик О.А., Савченко В.Я. та інші.). Традиційно такі дії виконуються за допомогою тестів системи контролю на попередній, підготовчій стадії. У роботах вітчизняних вчених приведені практичні варіанти таких тестувань, які охоплюють всі складові середовища контролю. Однак проблема сучасного контрольного середовища не лише в питаннях його оцінки. За нашими спостереженнями та оцінками фахівців, на підприємствах, як правило, відсутня сама система внутрішнього контролю, або в наявності є лише окремі її елементи, часто неузгоджені між собою. Власники підприємств не приділяють належної уваги побудові такої системи, а серед фахівців відсутня єдина думка щодо концептуальної її побудови. Дослідження, проведені на прикладі підприємств олійножирової галузі Кіровоградської області, підтверджують такий стан системи внутрішнього контролю.

За результатами обстеження семи підприємств олійножирової галузі Кіровоградської області очевидним є існування ряду невирішених та дискусійних питань, які викликані недосконалістю методології побудови внутрішнього контролю (табл. 1). В таблиці представлена якісна характеристика стану системи внутрішнього контролю за основними напрямками його побудови: організаційною структурою, розподілом обов’язків і повноважень, відповідальності в контрольному середовищі, умови збереженості активів та інформації, положення щодо органу внутрішнього контролю, кадрової політики та інформаційного середовища в умовах автоматизованих облікових процесів. Результати відповідей було округлено для кращої інформативності сприйняття.

Таблиця 1.

Результати обстеження стану внутрішнього контролю на підприємствах олійножирової промисловості

 

Відсутність на значній кількості підприємств (40%) чіткої організаційної структури не дає можливості для визначення повноважень і підпорядкованості, що створює умови дублювання управлінських функцій та існування неконтрольованих об’єктів. Оцінка факторів виявлених контрольних відхилень на всіх підприємствах, де проводилося опитування, безвідповідальність персоналу, викликану частково невірним розумінням інструктивних документів, а частково їх відсутністю вказує на недоліки, які містяться в інформаційному середовищі контролю.

На жодному з досліджених підприємств немає розробленого та затвердженого графіку документообігу у вигляді переліку робіт щодо створення, перевірки та обробки документів, які виконуються підрозділами підприємства та окремими виконавцями, із зазначенням їх взаємозв’язку та строків виконання. Це призводить до несвоєчасного відображення фінансово-господарських операцій у бухгалтерському обліку, погіршення комунікаційних зв’язків між працівниками підприємства, слабку інтеграцію функцій контролю з іншими ланками управління.

Суттєвим недоліком організації внутрішнього контролю на підприємствах олійножирової промисловості слід вважати той факт, що жодне з досліджуваних підприємств не має положення про організацію внутрішнього контролю, що характеризує ставлення керівництва до контролю, як до “другорядної, вторинної, несамостійної діяльності”, яка не потребує свого регламентування.

Результати дослідження інших питань нормативного та інформаційного забезпечення внутрішнього контролю також вказують на незадовільний стан обстежених підприємств олійножирової галузі та послаблення внутрішнього контролю.

Слід додати, що проблеми функціонування системи внутрішнього контролю ускладнюються ще й через відсутність єдиного методологічного підходу до організації контролю на всіх ділянках виробничого циклу (служби, цехи тощо), нерозробленість технічно обґрунтованих нормативів, які б дозволили відслідковувати процес витрачання певних видів ресурсів, недостатнє функціональне призначення засобів обчислювальної техніки, перекладання ряду контрольних функцій інших функціональних підрозділів на працівників бухгалтерського апарату на шкоду загальному результату.

Вказані аспекти проблеми побудови сучасного внутрішнього контролю найменше висвітлені науковцями в економічній літературі.

Тому метою даної статті є аналіз існуючих підходів до інформаційного забезпечення внутрішнього контролю та розробка практичних рекомендацій щодо створення належного документообігу для підприємств олійножирової галузі АПК.

Під інформаційним забезпеченням внутрішнього контролю розуміють оперативну, обліково-звітну, планову, нормативно-довідкову інформацію, класифікатори техніко-економічної інформації, системи документації (уніфіковані і спеціальні) [3].

Носій інформації, документ (лат. dokumentum) – закодоване певним чином і зафіксоване на спеціальному носії повідомлення про існування факту господарської діяльності (або можливість його існування в майбутньому) [4]. Документи, що містять інформаційні повідомлення  про факти, знаходяться в постійному русі. Шлях, який проходить документ з моменту його створення до здавання в архів, є документообігом. Документообіг виступає тим інформаційним середовищем, в якому відбуваються контрольні функції з метою виявлення відхилень від норм, стандартів та порядку здійснення фінансово-господарської діяльності господарюючого суб’єкту.

Для кожного документа в бухгалтерському обліку існує свій шлях руху, тобто свій документообіг. Однак для всіх документів загальними є п'ять основних етапів:

1) складання документа в момент здійснення господарської операції, а якщо це не представляється можливим – безпосередньо після її закінчення відповідно до вимог, пропонованими до його оформлення;

2) передача документа в бухгалтерію, де контролюються своєчасність і повнота здачі його для облікової обробки;

3) перевірка прийнятих документів бухгалтером за формою (перевіряються повнота і правильність оформлення, заповнення обов'язкових реквізитів), за змістом (законність документованих операцій, логічне ув'язування окремих показників) і арифметична перевірка;

4) обробка документа в бухгалтерії, що здійснюється в три етапи:

• таксування (розцінка) – передбачає переклад натуральних і трудових вимірників в узагальнюючий грошовий вимірник. Наприклад, переданий табель робочого часу, на підставі якого розраховується заробітна плата працівників;

• групування – підбір документів, однорідних за економічним змістом. Наприклад, оприбуткування і витрачання товарно-матеріальних цінностей;

5) передача документів в архів на збереження після складання за ними облікових реєстрів.

Принципи документообігу передбачають:

• чітку організацію руху документів, тобто потік документів повинний бути прямоточним, що виключає поворотні або повторні маршрути;
• однократне перебування в одному підрозділі або в одного виконавця;
• оперативність обробки документів;
• узгодження документів на всіх етапах виконання до підписання керівником.

Окремі дослідники виділяють лише документи за призначенням – розпорядчі, виконавчі та бухгалтерські, або організаційно-розпорядчі [5]. Однак ми вважаємо, що для цілей контролю варто виділити ще дві групи – документи з особового складу та нормативні документи:

• організаційні документи (наприклад, Статутні документи, Колективний договір між адміністрацією і трудовим колективом, положення про структурні підрозділи);
• розпорядницькі документи (накази по основній діяльності, розпорядження);
• документи з особового складу (накази, трудові контракти (договори), особисті справи, особисті картки, трудові книжки);
• фінансові і бухгалтерські документи (Головна книга, річні звіти, бухгалтерські баланси, рахунки прибутку і збитків, акти ревізій, особові рахунки по зарплаті й ін.);
• нормативні документи  (ліцензії, сертифікати).

Доцільно також розмежувати документи за місцем складання по відношенню до підприємства – на внутрішні, які складаються співробітниками підприємства і зовнішні, які складені третіми сторонами і надходять на підприємство. Важливим з точки зору внутрішнього контролю є зміст інформаційного повідомлення, відображеного в документі, тому використовується їх поділ на три групи за фактами господарського життя:

1)               документи, які фіксують стан того чи іншого об’єкта (активів, пасивів) на підприємстві, до них відносяться відомості інвентаризацій, довідки, що констатують відповідний стан активів чи пасивів, а також фінансова звітність підприємства;

2)               документи, які фіксують дії, тобто відображають факти, пов’язані з господарськими і фінансовими процесами;

3)               документи, які фіксують події, тобто нетипові ситуації, викликані зовнішніми чи внутрішніми факторами, це можуть бути акти, довідки тощо.

Важливою класифікаційною характеристикою документів з точки зору внутрішнього контролю виступає їх поділ за змістом на монетарні (документи, які відображають касові і банківські операції та операції, пов’язані з розрахунками) та немонетарні, де відображаються інші господарські факти і операції. Система внутрішнього контролю має відслідковувати наявність підпису на монетарних документах керівника підприємства та головного бухгалтера, адже економічну доцільність та правомірність таких операцій визначають саме вони.

З точки зору формальних ознак кожного документа важливим є автоматизація інформаційного середовища підприємства. За даними таблиці 1 в бухгалтерському обліку та управлінській документації олійножирових підприємств автоматизований документообіг існує на 100 %. Але автоматизація документообігу – не являється аналогією безпаперового документообігу, тому що функція оригіналу для цілого ряду задач внутрішнього контролю залишається украй важливою. Інформаційне середовище з електронним документообігом свідчить про передачу від паперових носіїв електронним не функції оригіналу, а її транспортну функцію. За умов автоматизації папір неефективно використовувати як носій інформації від одного користувача до іншого. Тому і є неефективним управління паперовими фондами у відриві від управління електронними. І паперові й електронні архіви складають одну інформаційну систему, однак повинні використовуватися і контролюватися, виходячи із своїх функціональних призначень.

Ми вважаємо, що паперовий оригінал повинний відразу складатися відповідно до формальних вимог підприємства, спочатку в оперативне збереження, потім, відповідно до прийнятих процедур, передаватися на довгострокове збереження, а не циркулювати по кабінетах. Циркулювати повинний електронний документ, що у рамках системи однозначно ідентифікується з паперовим оригіналом. І точно так само на етапі контрольних функцій в рамках єдиної системи контролюється як паперовий оригінал, так і оригінал електронний, його рух та виконання.

Для підприємств олійножирової галузі АПК авторами пропонується приклад графіку документообігу операцій з матеріальними цінностями на складі, який передбачає всі етапи проходження документу, його паперові та електронні  форми в умовах автоматизації роботи з інформацією (табл. 2). Документообіг приведено щодо відображення руху матеріалів за операціями на складі, які є невід’ємною складовою виробничого процесу олійножирових підприємств. Таким чином для організації складової внутрішнього контролю – інформаційного середовища слід визначити коло первинних документів та інших носіїв інформації, де будуть відображені дані про виконання відповідними працівниками своїх функцій, дані  про реалізацію етапів відповідних фінансових і господарських операцій. Даний графік дозволяє визначити точки контролю для оцінки різних аспектів реалізації господарських операцій і стану (наявності) виробничих ресурсів на складі, визначити контрольовані параметри об’єктів контролю, критичні місця, де ризик виникнення помилок, викривлень і інших небажаних наслідків є високим.

В цілому використання графіку документообігу, де визначено життєвий цикл документу і сам документ, як об’єкт контролю, відповідальні посадові особи за його складання та виконання, стане початком формування системи внутрішнього контролю на підприємствах олійножирової галузі АПК. Розробка і документальне затвердження формальних типових процедур контролю по відношенню до означених об’єктів стане наступним кроком в цьому напрямку.

Інформаційне середовище, як складова внутрішнього контролю, визначає об’єкти, на які спрямовуються його контрольні дії. Тому висновками щодо ефективності функціонування всієї системи внутрішнього контролю на основі затвердженого документообігу є:

1.                Кожний суб’єкт контролю, який працює на підприємстві має нести відповідальність за неналежне виконання контрольних функцій. Відповідальність має бути формально визначена у посадових інструкціях та графіках документообігу.

2.                Суб’єкту не можна призначати контрольні функції, які не забезпечуються засобами для їх виконання і одночасно не може існувати засобів, не пов’язаних з тією чи іншою функцією. Таку узгодженість дозволяє визначити графік документообігу, в якому взаємопов’язані функціональна збалансованість із засобами щодо її виконання (документами).

3.                Інформація про відхилення має бути надана своєчасно особам, уповноваженим приймати рішення. Якщо інформація несвоєчасно повідомляється керівництву, виявлення контрольних відхилень може втратити сенс. В зв’язку з цим важливим є контроль в умовах автоматизації облікового процесу, коли об’єктом контролю стає не лише паперова форма  документу, але і рух електронного носія відповідно до графіку документообігу.

4.                Контроль слід розглядати інтегровано з іншими елементами інформаційного простору в єдиному полі системи управління підприємством. Тому слід забезпечити належний доступ до інформації, яка зберігається в електронному вигляді про рух документів щодо відображення конкретних господарських процесів, стану активів (наприклад, матеріалів на складі).

5.                Ступінь складності системи внутрішнього контролю має відповідати складності її підконтрольної складової. Здійснити успішну оцінку і виявлення різноманітних відхилень підконтрольних об’єктів можливо лише за умови розуміння, прозорості та адекватності інформаційного середовища завданням контролю, спрямованих на нього.

Впровадження внутрішнього контролю на підприємствах, що відповідає сучасним вимогам облікової і контрольної науки, дозволить забезпечити ефективне функціонування, стійкість і розвиток підприємства в умовах конкуренції, зберегти і ефективно використати активи і потенціали, своєчасно виявити і зменшити фінансові, господарські ризики, організувати більш злагоджену роботу підрозділів. 

Список використаної літератури:

1.        Сайт Института вн ауд.

2.        МСА 400 Оцінка ризиків та внутрішній контроль. 2001 МФБ. Стандарти аудиту та етики. – К.: ТОВ “Парітет-інформ”, 2003. – С.258-259.

3.        Бурцев В.В. Основные аспекты организации внутрихозяйственного контроля в акционерном обществе. // Аудитор, № 4, 2002.– С. 38-41.

4.        Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2003. - С. 174.

5.        Білуха М.Т. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. – К.: 2000. – С. 77-78.